Ремонт арендованного основного средства

Сергей Долгалев,
директор аудиторской компании АС-АУДИТ

При проведении строительно-монтажных работ по арендованному имуществу, у главного бухгалтера компании возник ряд вопросов:

1. Что считать капитальным ремонтом основных средств

2. Как учитывать расходы на ремонт арендованного имущества, если его проводит арендатор

2.1 Расходы за счет средств арендатора
2.2 Расходы возмещаются арендодателем
2.3 Расходы возмещаются арендодателем с составлением первичных документов

3. Как учитывать такие расходы в налоговом учете

4. Рекомендуемая официальная литература

5. Рекомендуемые статьи и комментарии

1. Что считать капитальным ремонтом основных средств

Под капитальным ремонтом подразумевается проведение работ, которые требуют значительных затрат на восстановление существенных частей, элементов вещи в связи с их износом (ремонт крыши, замена перекрытий, ремонт отопительной системы и т.д.). Подобный ремонт предполагает проведение работ капитального характера, при которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим, то есть каменных и бетонных фундаментов зданий, труб подземных сетей, опоры мостов и т. п. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

Налоговый кодекс не содержит специальной расшифровки в отношении указанного понятия, хотя и выделяет в отдельную группу капитальный ремонт как особо сложный и дорогой вид ремонта основных средств, длящийся в течение более одного налогового
периода. По умолчанию, если договором аренды не установлено иное, текущий ремонт должен производить арендатор, а капитальный - арендодатель (ст.616 ГК РФ).

2. Как учитывать расходы на ремонт арендованного имущества, если его проводит арендатор

Здесь может быть несколько ситуации: когда расходы по ремонту должен нести арендатор, когда такие расходы возмещает арендодатель, это должно оговариваться в договоре аренды и когда арендатор ремонтирует ОС и составляет документы на имя
арендодателя, оформляя операции по реализации ремонта арендодателю.

2.1 Расходы за счет средств арендатора

При отражении таких расходов в бухучете нужно руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Согласно этому документу порядок отражения расходов на ремонт зависит от того, как используется арендованное основное средство. Как правило, такие объекты необходимы арендатору для осуществления основной деятельности. В таком случае расходы на их ремонт отражаются в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности. Так предписывает пункт 5 ПБУ 10/99. При формировании учетной политики в бухгалтерском учете предприятие может включать расходы на ремонт непосредственно в себестоимость по мере их возникновения.

Пример № 1
Организация арендует ОС. Договором аренды предусмотрено, что текущий ремонт ОС
арендатор за свой счет. Такой ремонт обошелся организации в 12 000 руб. (в том
числе НДС - 2000 руб.).
Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:
Дебет 26 (44) Кредит 60
- 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) - отражены расходы на проведение ремонта;
Дебет 19 Кредит 60
- 2000 руб. - учтен НДС со стоимости ремонтных работ;
Дебет 60 Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 2000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости ремонтных работ.

2.2 Расходы возмещаются арендодателем

Как правило, расходы на ремонт, которые понес арендатор, засчитываются в счет арендной платы. Иными словами, производится зачет взаимных задолженностей.

Пример № 2
Тот же пример №1, но Договор предусматривает, что текущий ремонт ОС осуществляет
арендатор, а расходы на него возмещает арендодатель за счет причитающейся ему
арендной платы.
Арендная плата согласно договору - 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.) в
месяц.
Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 60
- 12 000 руб. - отражены расходы на проведение ремонта;
Дебет 60 Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 26 (44) Кредит 76
- 15 000 руб. (18 000 руб. - 3000 руб.) - отражена арендная плата;
Дебет 19 Кредит 76
- 3000 руб. - учтен НДС со стоимости арендной платы.
После подписания акта зачета взаимной задолженности на сумму 18 000 руб. (в том
числе НДС - 3000 руб.) НДС по арендной плате можно принять к вычету:
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 3000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на аренду помещения.

2.3 Расходы возмещаются арендодателем с составлением первичных документов

В рассмотренном выше примере № 2 расходы на текущий ремонт помещения не учитываются при расчете налога на прибыль ни арендатора, ни арендодателя. Арендодатель может учесть расходы на проведение ремонта, возмещаемые им арендатору, только в том случае, если первичные документы будут выписаны на его имя. Однако арендатор, составляя первичные документы на имя арендодателя от своего имени, должен иметь в виду, что такая операция будет учтена как операция по реализации работ.

Пример № 3
Воспользуемся условиями примера № 1. Добавим, что впоследствии арендатор составил
первичные учетные документы от своего имени на имя арендодателя.
Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки:
Дебет 26 (44) субсчет "Расходы по аренде помещения" Кредит 60 субсчет "Расчеты с
арендодателем"
- 15 000 руб. - отражены затраты на аренду помещения;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с арендодателем"
- 3000 руб. - учтен НДС по затратам на аренду помещения;
Дебет 26 (44) субсчет "Расходы на ремонт помещения" Кредит 60 субсчет "Расчеты по
ремонту"
- 10 000 руб. - отражены затраты на проведение ремонта;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по ремонту"
- 2000 руб. - учтен НДС со стоимости расходов на ремонтные работы;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по ремонту" Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 2000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости ремонтных работ.
На основании первичных документов, составленных от имени арендатора на имя
арендодателя, бухгалтер организации-арендатора делает в бухгалтерском учете
следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 12 000 руб. - отражена выручка от реализации работ;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" (76 субсчет "Расчеты по отложенному
НДС")
- 2000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.
После подписания акта зачета взаимной задолженности на сумму 12 000 руб. (в том
числе НДС - 2000 руб.) в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 62
- 12 000 руб. - проведен зачет взаимных требований;
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 2000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на аренду помещения.

Расходы на проведение ремонта отражаются в налоговом учете арендодателя. Так как в соответствии с договором расходы на ремонт должен осуществлять арендодатель, в бухучете арендатора они не могут быть отражены в составе расходов по обычным видам деятельности. Такие расходы учитываются в составе внереализационных расходов, то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п.12 ПБУ 10/99).

3. Как учитывать такие расходы в налоговом учете

Налоговый учет у двух разных ситуаций (когда расходы по ремонту должен нести арендатор и когда такие расходы возмещает арендодатель) также различен. Затраты отражаются у арендатора, если арендодатель не возмещает расходов по ремонту (Пример №1).

В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов. Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

Налогоплательщик вправе создавать резерв на ремонт основных средств, если таковой длится более одного налогового периода. При этом можно предусмотреть одинаковый порядок создания и списания резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Когда арендатор проводит ремонт своими силами, а арендодатель оплачивает его (возмещает расходы), такие затраты арендатору не следует включать в состав собственных расходов и учитывать при налогообложении прибыли (Пример №2). Арендатор не может учесть расходы на ремонт при исчислении налога на прибыль, если арендодатель возмещает ему расходы на ремонт (п.2 ст.260 НК РФ).

И, наконец, последний случай, когда договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту арендуемых объектов основных средств и иного имущества на арендатора с возмещением вышеуказанных расходов арендодателем, расходы на ремонт имущества, осуществленные арендатором, учитываются им в составе расходов в порядке, установленном ст.260 НК РФ, но в периоде возмещения вышеуказанных расходов арендодателем (Пример №3), когда арендатор «реализует» работы по ремонту ОС арендодателю.

4. Рекомендуемая официальная литература

1. НК ч.2 Статья 260 гл. 25 «налог на прибыль организаций». Расходы на ремонт основных средств

2. Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (с изменениями от 28 марта 2000 г.). Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н настоящий приказ признан утратившим силу с 1 января 2004 года. Однако в новой редакции Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н) (действуют с 1 января 2004г.) понятие «ремонта» не раскрывается.

3. Письмо Управления МНС по г. Москве от 13 мая 2002 г. N 24-11/21480

4. Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утв. приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312).

5. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279).Кроме того, классификация ремонтных работ по зданиям и сооружениям приведена в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. Оно утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279, но действует до сих пор

5. Рекомендуемые статьи и комментарии

1. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Часть вторая (под ред. проф. Т. Е. Абовой и А. Ю. Кабалкина) - Юрайт-Издат; Право и закон, 2003. Комментарий к статье 616

2. "Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.

3. "Российский налоговый курьер", N 6, март 2003 г. Основные требования к взаимозачетным операциям

4. "Налоговый вестник", N 6, июнь 2003 г.