Раздельный учет экспортного НДС

Александра Ремез

Если организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению и освобождаемые от налогообложения, она обязана вести раздельный учет таких операций в соответствии с положениями статьи 149 Налогового кодекса (п. 4 ст. 149 НК). При раздельном учете НДС определяется как сумма соответствующих налоговым ставкам процентных долей налоговых баз, которые исчисляются отдельно (п. 1 ст. 166 НК). Причем суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим указанные операции, принимаются к вычету либо учитываются в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК).

В то же время, в случае применения налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок по НДС, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК). Но о методике раздельного учета операций, облагаемых как по ставке 0 процентов, так и по другим фиксированным ставкам (10%, 18%), в законодательстве ничего не сказано. Тем не менее налоговые органы считают, что организации должны вести строго раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам налога.

Так, обществом осуществлялись операции, облагаемые по различным ставкам налогообложения. Инспекцией по результатам камеральной проверки было принято решение об отказе в возмещении сумм НДС и привлечении налогоплательщика к ответственности. Ведь, по мнению налоговиков, организация в нарушение требований статей 153 и 166 Налогового кодекса не вела раздельного учета НДС по приобретенным товарам, впоследствии реализованным на экспорт и на внутренний рынок. Также в учетной политике налогоплательщика отсутствовала методика ведения раздельного учета.

В ответ на категоричные доводы налоговиков суд указал, что порядок распределения уплаченного НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым при дальнейших операциях по реализации, облагаемых по различным ставкам, Налоговым кодексом не предусмотрен. Арбитры, вынося решение в пользу компании, сделали заключение о фактическом ведении организацией раздельного учета: из материалов дела было видно, каким образом исчислена и из чего складывается сумма НДС, заявленная к вычету в налоговой декларации по ставке 0 процентов (постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2007 г. № КА-А40/9742-07).

В другом аналогичном деле суд указал: так как главой 21 Налогового кодекса не установлен порядок ведения раздельного учета, а лишь имеется указание на его применение, то установленный организацией порядок ведения раздельного учета не противоречит нормам налогового законодательства. НДС, уплаченный поставщикам при оказании услуг, облагаемых по различным ставкам, определялся компанией расчетным путем. А имеющиеся в деле документы позволяли установить процентное соотношение объема реализации на внутреннем и внешнем рынках (постановление ФАС Московского округа от 2 мая 2007 г. № КА-А40/3353-07, см. также постановления ФАС Московского округа от 1 сентября 2006 г. № КА-А40/8238-06, от 10 мая 2006 г. № КА-А40/3585-06).

ФАС Московского округа в постановлении от 19 июля 2007 г. № КА-А40/6810-07-П согласился с налогоплательщиком в том, что раздельный учет операций может быть подтвержден бухгалтерской справкой о расчете входного НДС за период, в котором были экспортные поставки. Ведение раздельного учета также можно подтвердить и калькуляцией себестоимости экспортной продукции с указанием суммы расходов на ее производство как по внешнему, так и по внутреннему рынку (постановления ФАС Московского округа от 7 февраля 2007 г. № КА-А40/138-07, от 26 апреля 2007 г. № КА-А40/1982-07).

Итак, действующее налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков вести какой-либо раздельный учет в отношении НДС, относящегося к экспортным операциям, кроме разделения операций реализации по различным налоговым ставкам.

Однако налогоплательщик вправе обезопасить себя от споров с налоговиками, если самостоятельно определит порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации (методике ведения учета).

Напомним, что согласно Закону от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина от 9 декабря 1998 г. № 60н), методика ведения учета сумм НДС устанавливается непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей ее деятельности.

Приказ о бухгалтерской учетной политике (методику раздельного учета), согласно статьям 88, 93 Кодекса, организация обязана представить в налоговые органы только при условии направления ими соответствующего требования (запроса). Хотя инспекторы ФНС опять-таки вопреки закону «уверены» в обратном (см. постановления ФАС Московского округа от 10 июля 2007 г. № КА-А40/6509-07, от 11 мая 2007 г. № КА-А40/3887-07, от 3 мая 2007 г. № КА-А40/3501-07, от 7 февраля 2007 г. № КА-А40/138-07, от 19 января 2006 г. № КА-А40/13686-05).