Продаем недостроенный обЪект

Если организация строила для себя обЪект, но, не достроив его, решает продать, то в этом случае у нее могут возникнуть сложности со списанием суммы прямых расходов по этому обЪекту в налоговом учете. В кодексе прямо не говорится о возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких расходов в момент реализации недостроенного обЪекта. Но если в учетной политике закрепить необходимые положения, то списание будет обоснованным.

Рассмотрим налоговые последствия при реализации недостроенного обЪекта. Начнем с оборотных налогов.

Налог на пользователей автодорог
При продаже обЪекта незавершенного капитального строительства не возникает обЪекта налогообложения по налогу на пользователей автодорог.

ОбЪектом налогообложения этим налогом является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности*.
Во-первых, при реализации недостроенного обЪекта соответствующие доходы и расходы в бухучете (а этот налог считается именно по данным бухучета) признаются операционными, то есть назвать выручкой их нельзя (п. 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Эти доходы и расходы отражаются, соответственно, по кредиту и по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Во-вторых, недостроенный обЪект не является продукцией и не является товаром, реализуемым в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. В бухучете затраты на капитальное строительство относятся к долгосрочным инвестициям (собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы").
Таким образом, доход от реализации обЪекта незавершенного капитального строительства не подходит под определение обЪекта налогообложения налогом на пользователей автодорог.

НДС
Суммы НДС по приобретенным для строительства материалам и по выполненным подрядным способом работам можно принять к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом в пункте 5 статьи 172 НК РФ сказано, когда именно применяются такие вычеты - либо с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода построенного обЪекта в эксплуатацию, либо в момент реализации недостроенного обЪекта. В нашем случае обЪект в эксплуатацию не вводился, поэтому входной НДС зачитываем в момент его реализации.

Поскольку в нашей ситуации строительство обЪекта так и не было завершено, то обязанности начислить НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, у организации не возникнет, хотя эти работы и являются обЪектом налогообложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Дело в том, что дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет построенного обЪекта, а строительство не было закончено (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Но при продаже обЪекта незавершенного строительства организация должна начислить НДС по реализации в обычном порядке. Операция по реализации товаров является обЪектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А недостроенный обЪект, который организация продает, будет считаться товаром в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.

налог на прибыль
Доходы от реализации обЪекта незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли уменьшаются на прямые расходы, связанные с созданием этого обЪекта. Косвенные расходы организация списывала в момент их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Ведь поскольку организация строила обЪект для себя, то она формировала его первоначальную стоимость в соответствии с последним абзацем пункта 1 статьи 257 НК РФ. В нем сказано, что стоимость таких обЪектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319. То есть без учета косвенных расходов.

До момента продажи недостроенного обЪекта организация не могла уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму прямых расходов, поскольку это расходы по созданию амортизируемого имущества (подп. 5 ст. 270 НК РФ). И лишь при реализации обЪекта эти расходы уже будут являться стоимостью реализуемого товара.

Однако в кодексе прямо не указано, что сумма этих прямых расходов учитывается при расчете налога на прибыль в момент реализации недостроенного обЪекта. В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от реализации этого имущества уменьшаются на цену его приобретения. В нашем же случае реализуемый обЪект капитального строительства не приобретался, а создавался самой организацией.
Однако организация может доказать свое право списать сумму прямых расходов, используя положения статьи 319 кодекса. Для этого ей достаточно закрепить в своей налоговой учетной политике, что в случае реализации недостроенных обЪектов сумма прямых расходов, связанных с их созданием, отражается в налоговом учете обособленно. Плюс - распределение этих расходов на реализованный обЪект и на нулевые остатки "незавершенки" по этому обЪекту и нулевые остатки этого обЪекта на складе производится организацией также обособленно. Это позволит в том месяце, когда обЪект был реализован, полностью списать на "налоговые" расходы его "налоговую" учетную стоимость.

Газета "Учет, налоги, право"