О правомерности использования налоговых оговорок

Эксперты «РосКо — Консалтинг и аудит» в блоге компании рассказали о правомерности использования налоговых оговорок в заключаемых хозяйственных договорах на примере трех федеральных налогов, уплачиваемых почти всеми компаниями: НДФЛ, НДС и налога на прибыль.

Налоговая оговорка – условие в договоре, устанавливающее, что каждая из договаривающихся сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной сделке на территории своей страны. Такое определение налоговой оговорки дают экономические словари. 

В российском налоговом праве этот термин получил еще как минимуму два значения, об одном из них и пойдет речь в данной статье.

Налоговая оговорка в том смысле, который нас интересует, представляет собой не столько гарантию уплаты налога всеми сторонами сделки, сколько перенесение или возложение обязанности по уплате налога за счет одной из сторон, а именно делегирование организацией (или ИП) своей обязанности по уплате налога на своего контрагента.

Чаще всего подобная схема возникает у налоговых агентов, что может быть связано с нежеланием и непониманием организацией обязанности по уплате налога за своего контрагента и кажется, что совершенно справедливо можно перенести эту обязанность на самого партнера, если внести в договор настолько необходимый пункт.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее по тексту «НК РФ») возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ). Можно сказать, что налоговые агенты являются посредниками между налогоплательщиками и контролирующими органами.

Общее правило гласит, что налоговый агент и налогоплательщик не вправе включать в договоры условия о налоговых оговорках, а именно возлагать на сторону обязанность по уплате налога, если в силу закона эта обязанность лежит на другой стороне.

Подобное распределение уплаты налога, является недействительным, и не влечет за собой никаких правовых последствий, как положение, нарушающее требование закона (ст. 168 ГК РФ).

Сразу оговоримся, что на весь договор положения ст. 168 ГК РФ о ничтожности сделки, в данном случае, не распространяется, договор в оставшейся части остается действительным.

НДФЛ

Общеобязательные правила налогообложения доходов физических лиц, включая порядок уплаты налога, установлены глава 23 НК РФ. Данные положения носят императивный характер и не зависят от волеизъявления налогоплательщика и (или) налогового агента.

Статья 226 НК РФ устанавливает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ: (п.1 ст. 226 НК РФ) - российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную надлежащим образом. Указанные лица являются налоговыми агентами.

Налоговыми агентами по НДФЛ являются все организации, в штате которых состоят работники. При выплате им заработной платы или иного дохода, например по гражданско-правовым договорам оказания услуг (выполнения работ), организация должна исчислить, удержать из полученных физическими лицами доходов НДФЛ и перечислить налог в бюджет РФ.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса) (Определение Верховного Суда РФ от 09.08.2018 N 310-КГ16-13086 по делу N А36-3766/2015).

Иными словами, налоговая оговорка о том, что налоговый агент уплачивает НДФЛ за счет собственных средств, ничтожна (п.9 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.08.2016 N 03-04-05/49495). Именно поэтому, необходимо точно соблюдать сроки исчисления и уплаты налога, налог, уплаченный с указанным нарушением, уплаченным не считается (Письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@).

В этом случае, налоговому агенту необходимо будет уплатить НДФЛ еще раз, а сумму налога, уплаченную за счет собственных средств можно будет вернуть, зачесть в счет оплаты налоговой задолженности или учесть в счет будущих платежей по федеральным налогам в установленном НК РФ порядке (ст. 78 НК РФ.)

Второй возможный вид налоговой оговорки по НФДЛ, это ситуация, когда налоговый агент перекладывает обязанность по уплате НДФЛ на физическое лицо, с которым заключает гражданско-правовой договор на оказание услуг (выполнение работ) путем включения в него подобного рода условий.

Согласно п.1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено НК РФ. Некоторые налоговые агенты толкуют эту норма слишком буквально и спокойно указывают в договоре, что исчисление и уплата НДФЛ производится налогоплательщиком самостоятельно, полагая, что этого достаточно для освобождения от обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ.

04 сентября 2018 года Минфин России еще раз в своем письме № 03-04-05/63015, разъяснил, что в соответствии с п.6 ст. 226 НК РФ, именно налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НФДЛ.

За неисполнение обязанности налогового агента, организация сможет быть привлечена к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

На основании вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

Вывод 1: уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доходы налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Вывод 2: условия гражданско-правового договора, возлагающие обязанность по уплате налога на доходы физических лиц на самого налогоплательщика, если в силу закона эта обязанность лежит на налоговом агенте, будут являться ничтожными.