Суд разрешил использовать льготы от курсовой разницы для получения льготы по налогу на прибыль

Суд разрешил реализующему региональный инвестпроект налогоплательщику учесть доходы от курсовых разниц для получения льготы по налогу на прибыль.

Четвертый арбитражный апелляционный суд подтвердил незаконность решения МИФНС № 10 по Республике Саха о доначислении ООО «Эльгаугол» налога на прибыль в сумме 328 млн рублей. Ранее аналогичную позицию, рассматривая дело по второму кругу, занял Арбитражный суд Республики Саха. Разногласия касались возможности учета в доходах налогоплательщика доходов от курсовых разниц, непосредственно связанных с реализацией налогоплательщиком регионального инвестиционного проекта.

Фабула дела

В июне 2018 года ООО «Эльгауголь» представило в МИФНС № 10 по Республике Саха уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2017 года с суммой налога, уменьшенной до 0 рублей. Это привело к тому, что ранее исчисленный компанией в предыдущей налоговой декларации налог на прибыль за 12 месяцев 2017 года уменьшился на 366,3 млн рублей.

Налоговики провели камеральную проверку и по итогам рассмотрения дела на комиссии приняли решение о доначислении ООО «Эльгауголь» налога на прибыль в 328 млн рублей. После того как Управление ФНС по Якутии оставило жалобу налогоплательщика без удовлетворения, ООО «Эльгауголь» в июне 2019 года обратилось в суд.

Причина для доначисления налога на прибыль

ООО «Эльгауголь» в 2015 году было включено в реестр участников региональных инвестиционных проектов (РИП) в связи с реализацией инвестпроекта «Развитие Эльгинского угольного комплекса в пределах Северо-Западного участка Эльгинского каменного месторождения в Республике Саха (Якутия)».

В 2017 году налогоплательщик получил выручку в 13,9 млрд рублей (в том числе, выручку в рамках РИП в 12,2 млрд рублей, или 88%). При этом доход в виде положительной курсовой разницы составил 1,3 млрд рублей. В уточненной декларации за 2017 год ООО «Эльгауголь» уменьшило прибыль в 3,28 млрд рублей на сумму убытков прошлых лет.

МИФНС по итогам камеральной проверки уточненной декларации сделала вывод, что ООО «Эльгауголь» не соблюла предусмотренное статьей 284.3 НК РФ условие (доля доходов от РИП должна составлять не менее 90% от всех доходов) для применения нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль. А значит, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу на сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков без учета ограничения, установленного п. 2.1 статьи 283 НК РФ.

Разногласия что ООО «Эльгауголь» и МИФНС возникли по вопросу о возможности (невозможности) учета курсовой разницы при определении доли доходов от РИП с целью применения пониженной ставки, установленной для участников РИП нормами налогового законодательства. Налоговики в рамках камеральной проверки пришли к выводу, что исходя из положений п. 1 ст. 284.3 и п. 1 ст 250 НК РФ положительная курсовая разница является внереализационным доходом и в целях расчета процентной доли не подлежат учету в составе доходов от реализации товаров, произведенных в рамках РИП.

Первый круг

Первоначально Арбитражный суд Республики Саха признал решение налогового органа законным.

«При определении налоговых обязательств по налогу на прибыль участником РИП за отчетные (налоговые) периоды 2017 года отсутствуют основания для исключения доходов в виде курсовых разниц из состава всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, при расчете доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП», - указал в решении суд.

Четвертый арбитражный апелляционный суд подтвердил законность решения суда первой инстанции. Однако Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа отменил решение суда первой инстанции и отправил дело на новое рассмотрение. Он подчеркнул, что для целей применения пониженной налоговой ставки участником РИП значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика по производству товаров с использованием заемных средств (в том числе иностранных), включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в товары, производимые в результате реализации РИП, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность. «Иной подход может привести к невозможности применения пониженной налоговой ставки участником РИП на стадии осуществления инвестиций и к ограничению области применения пониженной ставки налога только прибылью от реализации товаров (работ, услуг), что не вытекает из положений п. 1 ст. 284 НК РФ и не соответствует целям поощрения, государственной поддержки инвестиций», - подчеркнул кассационный суд.

Позиция налогового органа

По мнению налоговой инспекции, положительная курсовая разница не подлежит включению в состав доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта (РИП). «Пункт 1 статьи 284.3 НК РФ содержит четкое и не подлежащее расширительному толкованию условие, невыполнение которой, исключает возможность применения льготной ставки. Данной нормой не предусмотрена возможность учета внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы в составе доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП», - указали в ФНС.

Также налоговики подчеркнули:

позиция арбитражного суда Якутии ставит налогоплательщика в неравное положение перед участниками РИП, которые работают с рублем и не получают такой вид дохода, как положительная курсовая разница, которую, как полагает суд, должен увеличить состав доли доходов от реализации товаров РИП;
все кредитные средства, по которым была получена положительная курсовая разница, были израсходованы до получения налогоплательщиком статуса РИП, а равно и до согласования регионального инвестиционного проекта. Позиция судов первой и апелляционной инстанций Рассматривая спор по второму кругу, Арбитражный суд Республики Саха установил, что без учета курсовой разницы (1,34 млрд рублей) доля доходов ООО «Эльгауголь» от РИП за 2017 год составляет 97,4 % (а не 88%). Поэтому компания выполнила условие для применения предусмотренных пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль: доходы от РИП превысили 90%.

При этом юристы ООО «Эльгауголь» представили в суд доказательства, что все поступившие в компанию деньги в иностранной валюте были использованы на реализацию РИП. В 2017 году (в спорном налоговом периоде) в результате создания производственных объектов ООО «Эльгауголь» производило и реализовало в рамках РИП угольную продукцию (товары РИП). В итоге суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод, что с учетом данных о курсовой разнице в совокупности с выручкой от реализации товаров РИП общая сумма дохода ООО «Эльгауголь» в 2017 году от реализации РИП составила 12,6 млрд рублей (то есть 90,9%).

«Производя расчет сумм дохода от основного вида деятельности по РИП с включением в сумму доходов только доходов в виде курсовых разниц, непосредственно связанных с РИП, установленное в п.1 ст. 284.3 НК РФ условие о доле доходов от деятельности РИП «не менее 90%» соблюдается», - указал в Постановлении Четвертый арбитражный апелляционный суд.

Мнение эксперта

Причиной комментируемого спора послужили разногласия налогоплательщика и налогового органа относительно отнесения доходов и расходов налогоплательщика, возникших в силу колебания курсовой разницы, к доходам от регионального инвестиционного проекта, отмечает юрист юридической фирмы «Арбитраж.ру» Кирилл Снегирёв. При повторном рассмотрении данный спор был разрешен судом посредством применения аналогии.

«Ранее Верховный суд РФ в Определении от 02.11.2017 г. по делу А55-12793/2016 разрешил вопрос об отнесении доходов с колебания курсовой разницы к доходам, полученным от деятельности налогоплательщика в особенной экономической зоне. Направляя дело ООО «Эльгауголь» на новое рассмотрение, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа отметил, что выработанный ВС РФ в деле А55-12793/2016 подход применим к комментируемому кейсу в силу тождества целей льготного налогообложения деятельности в особых экономических зонах и реализации региональных инвестиционных проектов, а также применимых налоговых ставок. При этом ключевым фактором отнесения доходов и расходов налогоплательщика, возникших в силу колебания курсовой разницы, к доходам и расходам от реализации регионального инвестпроекта, является объективная связь таких доходов и расходов с расходованием заемных средств (в том числе иностранных) для реализации регионального инвестиционного проекта. Ранее указанный подход применил Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 20.11.2019 № Ф03-5236/2019 по делу № А16-514/2019», - пояснил юрист.

Кроме того, отмечает Кирилл Снегирёв, необходимо отметить позицию ФНС РФ, изложенную в Письме от 28.06.2018 г. № СД-4-3/12488@, в рамках которого, ссылаясь на вступление в силу Федерального закона от 18.07.2017 № 168-ФЗ, налоговый орган указывает, что при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль участником регионального инвестиционного проекта за отчетные (налоговые) периоды 2017 года, отсутствуют основания для исключения доходов в виде курсовых разниц из состава всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, при расчете доли доходов от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта.

Дело №А58-6065/2019.