Вычет НДС по объекту, построенному в период применения УСН — возможен. ВС подтвердил

Заказчик-застройщик сумел получить налоговый вычет по НДС в Верховном суде по объекту, возведенному в период применения «упрощенки».

Налогоплательщик сумел оспорить в Верховном суде решение МИФНС об отказе в вычете НДС за построенный объект недвижимости. В период строительства налогоплательщик, являвшийся заказчиком-застройщиком, применял УСН с объектом «Доходы». Однако перед передачей объекта инвестору налогоплательщик перешел на ОСН и заявил вычеты по НДС по расходам, которые возникли в период строительства по взаимоотношениям с подрядчиком.

Фабула дела:

Заказчик-застройщик — ООО «ПКФ «Транс-Ойл» — в 2013 году заключил договор с инвестором (ООО «ПКФ «Транс-Ойл Плюс») на строительство автозаправочной станции в Йошкар-Оле. Для строительства заказчик-застройщик привлек подрядчика (ЗАО «ПМК-3»). Расходы на строительство составили 45,5 млн рублей.

5 июня 2015 года мэрия Йошкар-Олы выдала разрешение на ввод АЗС в эксплуатацию. После чего 15 июля заказчик-застройщик передал объекты АЗС, зарегистрированные как недвижимость, инвестору.

В перед строительства АЗС заказчик-застройщик применял упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «Доходы». Но с 1 июля 2015 заказчик-застройщик перешел на общую систему налогообложения. При этом заказчик-застройщик заявил к вычету НДС за третий квартал 2015 года на основании счетов-фактур, выставленных ООО «ПМК-3» (подрядчиком) в ходе строительства АЗС за период с июля 2013 года по сентябрь 2014 года.

МИФНС № 6 по республике Марий-Эл после камеральной проверки в июле 2019 года отказала налогоплательщику (ООО «ПКФ «Транс-Ойл») в вычете НДС за третий квартал 2015 года. Управление ФНС по республики Марий-Эл, куда обратился налогоплательщик с жалобой, оставила решение нижестоящей налоговой инспекции в силе. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали в споре налоговый орган, после чего налогоплательщик подал кассационную жалобу в Судебную коллегию по экономическим спорам (СКЭС) Верховного суда РФ.

Позиция истца:

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций допустили существенные нарушения норм материального и процессуального права.

Позиция МИФНС:

• в период выставления счетов-фактур и до 01.07.2015 года налогоплательщик применял УСН, а не ОСН, поэтому в вычете по НДС отказано на основании п. 2 ст. 346.11 НК;
• ввиду строительства объекта за счет инвестиционных средств налогоплательщик не вел раздельный учет произведенных затрат.

Позиция нижестоящих судов:

• в силу п. 2 ст. 346.11 НК организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, в связи с чем при переходе на ОСН они не имеют права принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения специального налогового режима;
• со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда, выраженную в Определении от 22.01.2014 № 62-О, суды отметили, что п. 6 ст. 346.25 НК (на эту норму ссылался налогоплательщик) урегулирован случай, когда налогоплательщиком в период применения специального налогового режима был выбран объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Позиция СКЭС Верховного суда:

• законодательство о налогах и сборах, как указано в п. 1 и 3 ст. 3 НК, исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения;
• ВС подробно остановился на экономико-правовой природе НДС как косвенного налога, перекладываемого на потребителя. При этом СКЭС подчеркнула, что НДС не является факультативным элементом налогообложения. И по общему правилу, налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуги) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета «входящего» налога, предъявленного контрагентами;
• ни глава 21 НК, ни ст. 346.25 НК, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на ОСН с УСН, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на ОСН;
• п. 6 ст. 34625 НК, на который сослались суды, ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не дает оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг);
• таким образом, предъявленные в ходе строительства суммы «входящего» налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 Налогового кодекса условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на ОСН.

Дополнительно экономколлегия ВС указала, что расходы на строительство АЗС налогоплательщик учитывал на счете 08.03, предназначенном для бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в строительство. Приобретение подрядных работ не было сопряжено с извлечение выгоды, облагаемой в рамках УСН. Передача оконченного строительством объекта инвестору произошла 15.07.2015 года, то есть после перехода налогоплательщика на ОСН и начала ведения облагаемой НДС деятельности.

Мнение эксперта:

Кирилл Снегирёв, юрист юридической фирмы «Арбитраж.ру»:

Комментируемое Определение СКЭС ВС РФ, вероятно, является попыткой пересмотреть господствующий подход, согласно которому организации при переходе на общую систему налогообложения, ранее применявшие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», не могут принимать к вычету суммы входного НДС, предъявленного организации в период УСН.

Примечателен также вывод ВС РФ, что вычет налогоплательщиком — покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Традиционно в юридической науке налогового права вычеты относят к факультативному элементу налогообложения.

Дело: А38-8598/2019