Вопрос: Предприятие применяет упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения - "доходы". Бухгалтерский учет ведется в полном объеме, так как по итогам года распределяются дивиденды. В 2008 году фирма арендовала здание у физического лица и провела там неотделимые улучшения: заменила въездные ворота, утеплила стены, пристроила часть помещения, асфальтировала подъездные пути. Все это было сделано с согласия арендодателя и за счет арендатора. В договоре аренды не предусмотрено возмещение арендатору расходов на проведение неотделимых улучшений.
В связи со всем вышеизложенным прошу ответить на следующие вопросы:
1. Являются ли неотделимые улучшения объектом основных средств и необходимо ли этот объект амортизировать до конца срока действия договора аренды?
2. После окончания действия договора аренды возникает ли у арендодателя доход в виде неотделимых улучшений и является ли он объектом налогообложения НДФЛ? Кто будет исчислять и уплачивать НДФЛ - сам арендодатель или арендатор?
3. Не является ли для арендатора безвозмездная передача в конце срока действия договора аренды объектом налогообложения НДС, хоть арендатор и не является плательщиком НДС в связи с применением УСН?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 6 ноября 2008 года N 28 по вопросу о порядке применения положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.
По вопросу 1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 указанной статьи).
Согласно пункту 4 статьи 346.16 Кодекса в целях главы 26.2 Кодекса в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 256 Кодекса установлено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Одновременно обращаем внимание, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не вправе учитывать расходы при определении объекта налогообложения.
По вопросу 2. В соответствии с пунктом 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся выполненные в интересах налогоплательщика работы.
Таким образом, стоимость произведенных организацией-арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом-арендодателем в натуральной форме и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки 13 процентов.
При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 Кодекса дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. Исходя из этого, дата фактического получения налогоплательщиком - арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного здания определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения.
Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в данной ситуации возлагается на организацию, арендующую здание у физического лица, признаваемую на основании пункта 1 статьи 226 Кодекса налоговым агентом.
Ответ по вопросу 3 будет сообщен дополнительно.
С.В. Разгулин