Вопрос: Настоящим Закрытое акционерное общество (далее в тексте - Общество), руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 и пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее в тексте - НК РФ, Кодекс), обращается к Министерству финансов Российской Федерации (далее в тексте - Минфин России) с запросом о разъяснении законодательства о налогах и сборах в связи со следующими обстоятельствами.
Общество является лизинговой компанией, созданной по законодательству Российской Федерации, и осуществляет деятельность по предоставлению имущества в финансовую аренду (лизинг) как основную.
В рамках основной предпринимательской деятельности Общество систематически привлекает кредиты в иностранной валюте (доллары США или евро).
Обязательства лизингополучателей по оплате лизинговых платежей также номинированы в валюте привлеченного кредита; задолженность лизингополучателей по договорам финансовой аренды (лизинга) превышает привлеченный кредит на сумму вознаграждения Общества, составляющую определенный соглашением сторон договора процент годовых.
Таким образом, в кредитных договорах и договорах финансовой аренды (лизинга) валюта долга Общества перед кредитором и лизингополучателей перед Обществом совпадают.
Общество определяет доходы и расходы для включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций методом начисления.
В целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы и расходы налогоплательщика, выраженные в валюте, пересчитываются в рубли в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов и расходов в соответствии со статьями 271 - 272 Кодекса.
В случае изменения курса доллара США или евро в сторону падения по отношению к российскому рублю (т.е. укрепления национальной валюты), у Общества по кредиту, привлеченному в иностранной валюте, образуется внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, возникающей от уценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса.
Данный внереализационный доход составляет значительную долю в налоговой базе по налогу на прибыль Общества и по своей сути зависит не от реальных экономических результатов деятельности организации за отчетный (налоговый) период, но от динамики инфляции.
По смыслу пункта 1 части первой статьи 247, абзаца четвертого пункта 1 статьи 252, абзаца первого пункта 2 статьи 271 и абзаца третьего пункта 1 статьи 272 НК РФ доходы налогоплательщика подлежат уменьшению на все расходы, связанные с деятельностью, направленной на извлечение дохода, т.е. внереализационному доходу Общества в виде положительной курсовой разницы от переоценки привлеченных в иностранной валюте кредитов должен корреспондировать соответствующий внереализационный расход.
Согласно абзацу второму подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса под отрицательной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Обязательства лизингополучателей перед Обществом также выражены в иностранной валюте; следовательно, изменение официального курса российского рубля к иностранной валюте дает такую же курсовую разницу для целей налогообложения: если курс доллара США или евро к российскому рублю падает, то это обстоятельство уменьшает рублевый эквивалент выручки Общества, т.е. образует внереализационный расход, корреспондирующий внереализационному доходу в виде сбереженного в рублевом эквиваленте имущества, представляющего положительную курсовую разницу от непогашенных кредитов в иностранной валюте.
Применительно к задолженности лизингополучателей можно заключить, что законодательство о налогах и сборах не ставит образование курсовых разниц в зависимость от принятой между сторонами валюты совершения платежа.
Однако (во избежание возможного нарушения законодательства о налогах и сборах) Общество нуждается в письменных разъяснениях Минфина России по следующим вопросам:
1. Вправе ли Общество для целей налога на прибыль организаций принимать в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, образующиеся от уценки непогашенных обязательств лизингополучателей в случае укрепления (роста) официального курса российского рубля по отношению к той иностранной валюте, в которой зафиксирована ценность обязательства лизингополучателя?
2. Вправе ли Общество в целях соблюдения принципа равномерного признания доходов и расходов:
1) определять величину отрицательной курсовой разницы, образующейся от уценки обязательств лизингополучателей, принимаемую в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций, пропорционально отношению признанного в конкретном отчетном (налоговом) периоде дохода от реализации по соответствующему договору финансовой аренды (лизинга) к общей величине ожидаемого дохода от реализации по этому же договору, и
2) определять величину положительной курсовой разницы, образующейся от уценки кредитных обязательств Общества, пропорционально признанной в конкретном отчетном (налоговом) периоде отрицательной курсовой разнице, образовавшейся от уценки рублевого эквивалента соответствующих обязательств лизингополучателей?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке признания курсовых разниц в налоговом учете и сообщает следующее.
1. В соответствии с пунктом 5 статьи 265 Кодекса в составе внереализационных расходов учитываются, в том числе, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом применительно к обязательствам, выраженным в иностранной валюте, возникающим из договора лизинга, переоценке в налоговом учете подлежит не общая сумма договора лизинга, подлежащая уплате лизингополучателем лизингодателю в течение договора лизинга, а только те обязательства по оплате лизинговых платежей, срок оплаты которых в соответствии с договором лизинга наступил (дебиторская задолженность).
Лизинговые платежи, выраженные в договоре лизинга в иностранной валюте, оплата которых производится лизингополучателем в рублях, в соответствии с требованиями статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, следует считать лизинговыми платежами, выраженными в условных единицах.
Учитывая изложенное, в случае, если дата выплаты лизингового платежа, выраженного в условных единицах, установленная договором лизинга, не соответствует дате фактической оплаты лизингового платежа, у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы по методу начисления, в случае изменения между указанными датами официального курса соответствующей иностранной валюты, возникают суммовые разницы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.
2. Курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательства в виде задолженности по полученному кредиту в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, учитываются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно.
В соответствии с пунктом 7 статьи 271 Кодекса при применении налогоплательщиком метода начисления датой признания дохода в виде положительной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца. В аналогичном порядке учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
Пунктом 2 статьи 271 Кодекса предусмотрено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Доходы в виде курсовой разницы определяются на последний день текущего месяца в порядке, установленном Кодексом, и не относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.
Таким образом, распределение налогоплательщиком внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов Кодексом не предусмотрено.
А.И. Иванеев