Конституционный Суд Российской Федерации в составе:
Председателя В. Д. Зорькина,
Судей К. В. Арановского, А. И. Бойцова, Н. С. Бондаря, Г. А. Гаджиева, Ю. М. Данилова, Л. М. Жарковой, С. М. Казанцева, С. Д. Князева, А. Н. Кокотова, Л. О. Красавчиковой, С. П. Маврина, Н. В. Мельникова, Ю. Д. Рудкина, О. С. Хохряковой, В. Г. Ярославцева,
заслушав заключение судьи Г. А. Гаджиева, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» предварительное изучение жалобы гражданина С. П. Бунеева,
установил:
1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин С. П. Бунеев – единственный участник и генеральный директор ООО «Мастер-Инструмент» оспаривает конституционность ряда положений Налогового кодекса Российской Федерации:
подпункта 1 пункта 1 статьи 146, устанавливающего, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
положений статьи 153 и пункта 1 статьи 154, касающихся определения налоговой базы по указанному налогу, в частности о том, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), по общему правилу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, а выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав – исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;
статьи 247, которая объектом обложения налогом на прибыль организаций признает прибыль, полученную налогоплательщиком, и которая определяет прибыль для различных категорий плательщиков;
пункта 1 статьи 248 и пунктов 1 и 2 статьи 249, в соответствии с которыми к доходам плательщика налога на прибыль организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), а именно выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, и имущественных прав, а также внереализационные доходы, притом что товары в силу пункта 3 статьи 38 данного Кодекса – это любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации;
пункта 1 статьи 274, согласно которому налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 данного Кодекса.
Как следует из представленных материалов, налоговый орган по итогам налоговой проверки ООО «Мастер-Инструмент», придя к выводу о том, что общество в результате искусственного дробления бизнеса (путем создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость и единому налогу на вмененный доход за счет использования налогоплательщиками, входящими с ним в группу, специальных налоговых режимов, доначислил ему суммы указанных налогов в том размере, в каком общество должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, включив в налоговую базу по ним стоимость товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами ООО «Мастер-Инструмент», и привлек к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 14 октября 2015 года, оставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, было удовлетворено требование ООО «Мастер-Инструмент» о признании указанного решения налогового органа недействительным в части уплаты единого налога на вмененный доход; в остальной части (в части уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Судья Верховного Суда Российской Федерации, отказывая ООО «Мастер-Инструмент» в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, в определении от 5 июля 2016 года сослался на то, что рассматривавшие данное дело арбитражные суды сочли доказанными взаимозависимость и аффилированность общества и его контрагентов, в том числе исходя из наличия у них общего трудового ресурса, использования товарного знака ООО «Мастер-Инструмент», его складского помещения, из фактической организации работы магазинов, отсутствия ведения раздельного учета фактически полученных доходов, и пришли к выводу об убыточности хозяйственной деятельности общества, имитации хозяйственной деятельности в рамках договора от 10 мая 2005 года, а также о том, что налоговым органом были доказаны направленность действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды и правильно определены подлежащие уплате суммы налогов на основании имеющейся в его распоряжении информации о налогоплательщике.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 1 июня 2016 года ООО «Мастер-Инструмент» было признано банкротом, открыто конкурсное производство, утвержден конкурсный управляющий. Кроме того, С. П. Бунеев постановлением следователя от 7 февраля 2017 года привлечен в качестве обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного пунктом «б» части второй статьи 199 УК Российской Федерации, за уклонение от уплаты налогов организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере (при расчете размера не исполненной заявителем налоговой обязанности были учтены суммы налогов, уплаченные в бюджет его контрагентами в виде единого налога на вмененный доход).
Заявитель утверждает, что и ООО «Мастер-Инструмент», и его контрагентами размер налогового обязательства был определен в соответствии с действующим налоговым законодательством, а налоги в полном объеме поступили в бюджет; бизнес структурирован рационально (ООО «Мастер-Инструмент» занималось оптовыми поставками инструментов, его контрагенты – розничной продажей, арендой помещений и т. д.), распределение обязанностей было официально оформлено соглашением о координации деятельности и все контрагенты фактически осуществляли соответствующую деятельность, а отношения по передаче товара и перечислению денежных средств носили реальный характер.
По мнению заявителя, оспариваемые им положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют правоприменительным органам включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением (дроблением) бизнеса – без установления взаимосвязи указанных лиц, без оспаривания совершенных ими сделок и фактически при отсутствии объекта налогообложения, а потому он просит признать эти положения противоречащими статьям 2, 8 (часть 2), 15 (часть 2), 18, 19 (часть 1), 22 (часть 1), 23 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1 – 3), 45 (часть 1), 46 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57, 118 (часть 1) и 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, – иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.
При этом, поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым – в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года № 9-П).
В целях обеспечения возмещения ущерба, понесенного казной в случае неисполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и сборы, федеральный законодатель на основании статей 57, 71 (пункты «в», «ж», «з», «о»), 72 (пункты «б», «и» части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, устанавливая систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, предусматривает и необходимые меры государственного принуждения – правовосстановительные и штрафные, с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы – недоимку, пеню и штраф.
В качестве правового механизма обеспечения исполнения закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности, полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерациипредусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений.
3. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 года № 14-П указывал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно – надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Исходя из этого федеральное законодательство о налогах и сборах, призванное создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, определяет систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам (статья 71, пункт «ж», Конституции Российской Федерации), их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. Тем самым обеспечивается реализация контрольной функции государства в сфере налоговых отношений, вытекающей из обязанности органов государственной власти, местного самоуправления, должностных лиц, граждан и их объединений соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы.
3.1. Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т. е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм.
Аналогичной позиции придерживается и Европейский Суд по правам человека, который, ссылаясь на свою устоявшуюся прецедентную практику, в постановлении от 22 сентября 2009 года по делу «Булвес АД» («Bulves AD») против Болгарии» отметил, что при установлении необходимости вмешательства, включая вмешательство для обеспечения уплаты налогов, необходимо соблюдение «справедливого баланса» между требованиями общественных интересов и требованиями защиты основных прав человека (пункт 62); общественные интересы состоят, в частности, в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом; ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков, обязанностей по представлению отчетности и уплате налога и, в конечном счете, – предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой. В связи с этим Европейский Суд по правам человека признал, что «попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться и что для национального законодательства может быть разумным предусмотреть требование особой осмотрительности лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога, с целью предотвращения таких злоупотреблений» (пункт 65).
Применительно к положениям гражданского и налогового законодательства Российской Федерации в их системной взаимосвязи Европейский Суд по правам человека в постановлении от 20 сентября 2011 года по делу «ОАО «Нефтяная компания Юкос» против Российской Федерации» пришел к следующему выводу: многие законы сформулированы в выражениях, которые в большей или меньшей степени являются неопределенными, и их толкование и применение являются вопросами практики; было бы невозможно ожидать, чтобы законодательное положение описывало во всех подробностях все способы, с помощью которых данный налогоплательщик мог бы вводить в заблуждение налоговые органы; в то же время применимые нормы права достаточно ясно указывают, что в случае обнаружения нарушений налогоплательщик столкнется с угрозой доначисления налогов в связи с действительной экономической деятельностью с учетом соответствующих выводов компетентных органов (пункт 598).
Конституционный Суд Российской Федерации также подчеркивал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т. п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Указанная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года № 17-П, Определение от 7 июня 2011 года № 805-О-О и др.).
3.2. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В первую очередь, применительно к отношениям по уплате налогов и сборов соответствующие полномочия предусмотрены положениями статьи 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», главы 14 «Налоговый контроль», раздела V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», раздела V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга», развивающими и уточняющими полномочия налоговых органов, закрепленные статьей 7 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации».
Указанные положения в полной мере согласуются с публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, что предопределяется, по смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П, от 3 июня 2014 года № 17-П и от 24 марта 2017 года № 9-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивным в своей основе методом налогового регулирования и связанностью законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения.
Из этого же исходит и правоприменительная практика, которая с учетом всего многообразия хозяйственных отношений в сфере осуществления предпринимательской деятельности ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
3.3. Статьи 146, 153, 154, 247 – 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по налогам на добавленную стоимость и на прибыль организаций, направлены на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате указанных налогов. Они содержат все необходимые положения для определения таких существенных элементов налогов, как объект налогообложения и налоговая база, не предполагают их произвольного применения и распространяются в равной мере на всех плательщиков данных налогов.
Сами по себе оспариваемые законоположения не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такое законодательное регулирование согласуется с конституционными предписаниями, правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации и Европейского Суда по правам человека и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.
Проверка же соблюдения налоговыми органами закона, а также проверка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, как связанная с изучением и оценкой фактических обстоятельств конкретного дела, не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).
Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации
определил:
1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.
2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.
3. Настоящее Определение подлежит опубликованию на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) и в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Председатель
В. Д. Зорькин
Мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации К. В. Арановского
Сами по себе оспариваемые заявителем положения статей 146, 153, 154, 247, 248, 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое по отдельности и в их взаимосвязи между собой, не содержат явных признаков неконституционности, если понимать их буквально, без профискальной предвзятости и применять без нарушения конституционных прав, свобод и принципов, соблюдая при этом презумпцию добросовестности, гарантированную налогоплательщику по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем истолкование оспариваемых законоположений в деле заявителя сообщает им признаки несоответствия статьям 2, 18, 19 (часть 1), 21, 34 (часть 1), 45 (часть 1), 46 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57, 118 (часть 1) и 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Заявителя привлекли к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налогов на добавленную стоимость и на прибыль в виде штрафа и обязали уплатить суммы налогов, насчитанные сверх уже уплаченных, с пенями в связи с хозяйственными операциями по совокупности сделок. Основной целью этих сделок налоговые органы посчитали неисполнение налоговых обязанностей. Между тем, если бы такая цель была доказана в суде, это значило бы, что все они совершены с умышленным посягательством на публичные (фискальные) интересы, что делало бы их ничтожными, т.е. лишало действительности и юридических последствий или прекращало бы их на будущее, согласно статьям 167 (пункты 1 и 3), 168 (пункт 2), 169, может быть и статье 170 Гражданского кодекса Российской Федерации. Последствия их недействительности наступили бы для каждой из сделок и для каждого ее участника.
Речь о том, что в 2005 году руководитель ООО «Мастер-Инструмент» С. П. Бунеев, его супруга и мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности, а позже в него вступили другие участники – юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. В рекламной информации участники договора использовали наименование «Мастер-Инструмент», они поддерживали общий фирменный стиль и нанимали работников, которые также были заняты в деятельности других участников этого договора. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.
Однако уклонение от уплаты налогов правоприменительные инстанции вменили, судя по обстоятельствам дела, только ООО «Мастер-Инструмент» и усмотрели его правонарушения в том, что оно применило «схему дробления бизнеса, используя взаимозависимые организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый налог на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения (ЕНВД и УСН)» и тем самым снизило выручку от реализации, а в итоге занизило облагаемую базу по НДС и налогу на прибыль. Деятельность участников соглашения налоговые органы признали «фиктивной», не оспаривая, однако, в суде ни вышеназванный договор, ни другие сделки и не требуя применения последствий их недействительности (ничтожности).
Напротив, как сообщает заявитель, в деле о банкротстве ООО «Мастер-Инструмент» (№ А12-22608/2016) суд, удовлетворяя требования взаимосвязанных с ним лиц, посчитал, что «реальность взаимоотношений подтверждается представленными в материалы дела документами. Доказательств отсутствия намерения сторон на создание правовых последствий сделки, а также отсутствие намерения ее исполнения, налоговым органом не представлено». Это, по меньшей мере, ставит под сомнение выводы об имитации хозяйственной деятельности ООО «Мастер-Инструмент» с участием взаимосвязанных с ним лиц.
Согласно пункту 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, а также иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя. Этих законных возможностей, судя по материалам жалобы заявителя, налоговые органы не использовали.
«Дробление бизнеса», напротив, налогоплательщику вменили, притом что закон не запрещает и не предусматривает за него ответственность. Будь «дробление бизнеса» противоправным, такое деяние во всяком случае имело бы действующих «соучастников» либо участие фиктивных лиц. Тогда полагалось бы привлекать к ответственности либо всех, либо только одного, доказывая в законных процедурах, что его контрагентов как субъектов предпринимательской деятельности не существует и регистрация их в этом качестве незаконна. Тогда, вместо совместной их деятельности, можно было бы установить и обосновать все их действия как деятельность одного лица или же каждому из участников вменить его налоговые правонарушения. Но в деле о налоговой ответственности ООО «Мастер-Инструмент» об этом нет сведений, а из дела о его банкротстве следует прямо противоположное.
В подробностях его правонарушение определили как ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях (1) целенаправленного формального дробления бизнеса с (2) целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды (3) посредством применения данными лицами режимов налогообложения, при которых не уплачиваются НДС и налог на прибыль (ЕНВД и упрощенная система налогообложения). Кроме того, ему вменили совершение действий по (4) умышленному созданию дополнительного звена в цепочке реализации товаров потребителям с целью снижения своих налоговых обязательств (5) путем формального соблюдения действующего законодательства и (6) создания искусственной ситуации, при которой (7) видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя). Имея все это в виду, налоговый орган посчитал установленным (8) злоупотребление налогоплательщиком своими правами и на таком основании определил суммы налогов и сборов, подлежащие уплате в бюджет, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
Конституционный Суд Российской Федерации поддерживает в своих решениях презумпцию добросовестности налогоплательщика, которую можно опровергнуть лишь при соблюдении законных условий и с наступлением только законных, а не произвольных последствий. Он также поддерживает позицию о конституционно приемлемых условиях наступления ответственности, включая то, что ответственность может наступать лишь за деяния, предусмотренные законом.
Признак умысла, вменяемый заявителю, как бы внушительно ни выглядел, вряд ли имеет самостоятельное значение в деле о взыскании налогов. Более того, очевидно, что предпринимательскую деятельность ведут и регистрируют ее субъектов всегда намеренно (не нечаянно). Не все в предпринимательстве дальновидно и успешно, но все намеренно и в этом смысле умышленно. Это, однако, не образует признака противоправности, включая «умышленное» получение выгод и сокращение расходов, поскольку и то и другое состоит под защитой закона.
Равным образом не образует признаков правонарушения «создание искусственной ситуации» ни в предпринимательской деятельности, ни в налоговых правоотношениях. Это означает всего лишь намеренную деятельность (вместо спонтанной) с намеренным (по своему усмотрению) вступлением в правоотношения, которые в любом случае создают какую-либо «искусственную ситуацию». Обсуждать все это было бы даже странно и вряд ли бы стоило, если бы акценты на умысле с «целенаправленным дроблением» при «искусственной ситуации» не имели сходства с описанием состава преступления и не участвовали в обосновании юридической ответственности за правонарушение, состав которого, однако, в поименованных признаках налоговым законом не предусмотрен. Приговоров по вышеизложенным деяниям суды в отношении заявителя также не выносили, и, судя по материалам жалобы, дело ООО «Мастер-Инструмент» разрешено в арбитражных судах.
«Формальность» действий и «формальное соблюдение действующего законодательства» – также не основание правоограничений, но, напротив, существенный признак правомерного (законного) поведения налогоплательщика.
Другие признаки предпринимательского поведения, описанные в деле заявителя, также требуют комментария.
«Занижение доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц» если и предусмотрено налоговым законом, то в ином описании и с иными последствиями, чем в деле ООО «Мастер-Инструмент». Если речь о взаимозависимости контрагентов, то она известна закону и не опровергает чью-либо добросовестность. Состояние взаимозависимости прямо предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации, который не запрещает, как и гражданское, антимонопольное законодательство, сделки между лицами со специальными отношениями, хотя и допускает для них последствия взаимозависимости; к специальным этим последствиям относится право налоговых органов корректировать в отдельных случаях налоговое обязательство, возникшее из сделки между взаимозависимыми лицами. В судебной практике взаимозависимость участников сделки также сама по себе не дает оснований к признанию налоговой выгоды необоснованной; до сих пор суды не трактовали ее как доказательство, опровергающее добросовестность действий налогоплательщика, даже когда она дает основания к выводу о том, что налогоплательщик знал о нарушениях, допускаемых взаимозависимым контрагентом (пункты 6 и 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53).
«Распределение доходов на взаимозависимых лиц» представляет собою, видимо, уплату им денег, передачу товаров, оказание услуг и вообще исполнение обязательств по сделкам, причем по возмездным. Если они отклоняются по уровню цен от рыночных, то наступают вышеназванные законные последствия, но не такие, как в деле заявителя. При взаимозависимости сторон сделки налоговые органы вправе изучить и квалифицировать ее влияние на рыночный характер отношений участников и на условия сделки.
В пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации последствия взаимозависимости предусмотрены применительно к исчислению и проверке заявленной (задекларированной) величины цен (в отношении налоговой базы или выгоды) для следующих случаев: 1) сделок между взаимозависимыми лицами; 2) сделок по бартерным операциям; 3) совершения внешнеторговых сделок и 4) отклонения (повышения или понижения) более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
Причем эти случаи в поименованном составе фактов образуют не правонарушение и даже не основание для пересчета цен, а лишь законные поводы к проверке применения цен по сделке, поскольку взаимозависимость не предрешает отклонение от рыночных условий и, более того, закон презюмирует рыночный характер отношений и цены сделки. Лишь если опровергнута презумпция правомерности примененной цены, налоговый орган, согласно пунктам 1 – 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе констатировать занижение суммы налога. Со введением в Налоговый кодекс Российской Федерации раздела V.1 («Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании»), предназначенного заменить вышеизложенные положения статьи 40 того же Кодекса, общий смысл закона остался в силе.
Но, далее, даже предусмотренное этими правилами опровержение правомерности цены не опровергает добросовестность налогоплательщика, которая в этом случае вообще не входит в предмет выяснения или доказывания и остается, стало быть, под защитой закона.
Добросовестность лица, связанного налоговыми обязанностями, можно опровергать в иных контекстах, процедурах и с иными последствиями, не исключая ответственности за совершенное правонарушение. Отдельно от состава правонарушения недобросовестность не влечет последствий в виде налоговой ответственности. Иначе говоря, недобросовестность не образует как таковая состава налогового правонарушения и оснований налоговой ответственности.
Не опровергает презумпцию добросовестности налогоплательщика и не образует состава правонарушения и «дробление бизнеса», тем более формальное. Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких нигде не описано как состав правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, а если делает это еще и формально, то, значит, исполняет формально установленные правила. Это повсеместно принято как вид правомерного предпринимательского поведения с использованием законных возможностей. Чтобы его прекратить, нужно либо прямо отказать неограниченному кругу лиц в использовании различных организационных форм и режимов налогообложения, либо взять такие виды поведения на подозрение. Тогда налоговые органы смогут безотносительно к содержанию, форме и составу участников сделок решать, в чем их «существо», и квалифицировать их по своему усмотрению вплоть до налоговых правонарушений.
Семейное предпринимательство нередко ведут в нескольких организационных формах, что не делает всех участников одним субъектом и не предрешает с их стороны нарушений закона. Обязывать всех родственников участвовать лишь в одном юридическом лице при осуществлении предпринимательской деятельности либо состоять исключительно в найме у родственника-предпринимателя невозможно, если не вернуться в правопорядок до Французской революции.
Если бы риск злоупотребления от участия в разных лицах или от общей деятельности взаимосвязанных субъектов предпринимательства был чрезмерным и требовал законодательного вмешательства, то оно, быть может, и состоялось в запретах и ограничении права вести предпринимательскую деятельность не более чем в одной организационно-правовой форме. Правда, принуждение к объединению нуждалось бы в конституционно-правовой оценке на соответствие основам экономической свободы. Пришлось бы учесть и экономические последствия, включая перспективы перемещения экономики из прозрачного состояния в неформальный теневой сектор. Пришлось бы также оценить совместимость ограничений с конституционными правами, включая право каждого на уважение достоинства, а также с принципами высшей ценности прав и свобод человека и гражданина, пропорциональности, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства и т. д.
В любом, однако, случае правоприменительная практика, прежде чем состоятся такие законодательные решения, не может вводить от себя новые ограничения прав, новые составы правонарушений и санкции за их совершение.
Как и «недобросовестность», получение «необоснованной налоговой выгоды» нельзя принимать за состав правонарушения в действиях налогоплательщика. Она не имеет законных правовых последствий в виде ответственности.
Налоговое обязательство возможно лишь на законных основаниях, а необоснованной может быть лишь выгода, которая получена в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом. Желание уплатить налогов больше, чем это следует по закону на основе формально состоявшихся сделок, выглядело бы странно и, во всяком случае, не входит в обязанности налогоплательщика. Он ничего не нарушает, если решает платить налоги лишь по законным (оформленным) основаниям, не выдумывая налоговые обязательства с превышением, чтобы упредить налоговую службу в ее суждениях о «необоснованной выгоде». Законные же основания к исчислению и уплате, в частности, налогов на добавленную стоимость и на прибыль образуют операции по сделкам, которые лица вправе законно совершать и оформлять в тех видах и в том содержании, которое считают правильными. Такая возможность им обеспечена свободой договора, которую защищает Конституционный Суд Российской Федерации во многих своих решениях.
Применение специальных и любых других законных режимов налогообложения тем более не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение.
Отдельно нужно учесть, что эти режимы предназначены, прежде всего, малому и среднему предпринимательству, которое в значительной части, если не в большей, связано с крупными хозяйствующими субъектами и во взаимодействии с ними получает законные преимущества, в том числе за счет особых режимов налогообложения. Это важная часть российской экономической политики. Выгоды малого и среднего предпринимательства от взаимодействия с крупным образуют признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков.
Имея в виду изложенное, полагаю, что правоприменительный случай заявителя, даже если считать его единичным или редким, дает основания к проверке конституционности законоположений, получивших применение в деле ООО «Мастер-Инструмент». В правоприменительной интерпретации они позволяют предположить нарушение конституционных установлений, не только поименованных в жалобе, но и конституционно охраняемой свободы договора, принципов правовой определенности, поддержания доверия к закону и действиям властей и даже разделения властей.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал заявителю в рассмотрении жалобы, а понять это могут неоднозначно. Поэтому хозяйствующим субъектам, в том числе малого предпринимательства с признаками семейных взаимосвязей, важно иметь в виду, что случаи, похожие на дело заявителя, могут быть приняты за совокупность фактов, доказывающих налоговое правонарушение.
Вместе с тем полагаю, что отказ заявителю в рассмотрении жалобы не дает оснований считать, что Конституционный Суд Российской Федерации дал положительную оценку применению оспариваемых законоположений и признал их конституционными в том истолковании, в каком их поняли и применили по делу ООО «Мастер-Инструмент».