Вопрос: Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ ст. 170 Налогового кодекса РФ была дополнена п. 4.1. Согласно пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).
Указанная норма начала применяться к отношениям, возникшим после 01.04.2014.
Предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (освобожденные от налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ.
При этом речь идет именно о хозяйственных операциях, которые являются объектом налогообложения по НДС.
Однако "услуга по предоставлению займа" не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, поскольку в НК РФ отсутствует соответствующая норма, обязывающая лицо осуществить уплату налога за такую хозяйственную операцию.
На основании п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, если в НК РФ отсутствует прямое указание на уплату налога за осуществление конкретной хозяйственной операции, то у лица отсутствует и обязанность уплачивать налог.
Кроме того, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Экономической основой НДС является стоимость товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком, так называемая "добавленная стоимость", создаваемая на всех стадиях производства и реализации товаров (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ).
Определение стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами как суммы доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком, не имеет под собой экономического основания, поскольку проценты являются платой за пользование денежными средствами, которые впоследствии будут возвращены заимодавцу.
Следовательно, экономического основания для взимания НДС при предоставлении займа не усматривается.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение, а потому предусмотренный в дефектных нормах налог не может считаться законно установленным (Постановления от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П и пр.).
Учитывая изложенное:
- что понимается в пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ под "услугой по предоставлению займа";
- применяется ли норма пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ к организациям, хозяйственная деятельность которых ограничена операциями, не являющимися объектом налогообложения по НДС (например, дивиденды, доходы по депозитам/векселям)?
Ответ:
В связи с письмом по вопросам применения подпункта 4 пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.
На основании пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, не подлежащих и подлежащих вычету, пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 данной статьи Кодекса, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Особенности определения данной пропорции при осуществлении операций займа в денежной форме или ценными бумагами установлены подпунктом 4 пункта 4.1 статьи 170 Кодекса, согласно которому при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).
Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса операции займа в денежной форме или ценными бумагами, включая проценты по ним, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом пунктом 1 статьи 809 Гражданского кодекса установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 Кодекса операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению данным налогом согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 Кодекса, освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.
Что касается дивидендов и доходов в виде процентов по банковским депозитам, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 Кодекса такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим дивиденды и доходы в виде процентов по банковским депозитам, получаемые налогоплательщиком, при расчете вышеуказанной пропорции не учитываются.
Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
О.Ф.ЦИБИЗОВА
16.01.2017