Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Ломакина С.А., Пастуховой М.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу Барановой Е.П. (доверенность от 10.10.2008 б/н) и Лисняк И.Г. (доверенность от 25.03.2008 N 15/05720), от закрытого акционерного общества "Балтремметаллкомплект" Терешенкова Д.Г. (доверенность от 01.07.2008 б/н), рассмотрев 19.02.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Балтремметаллкомплект" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2008 (судья Сайфуллина А.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 (судьи Семиглазов В.А., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-14045/2008,
установил:
закрытое акционерное общество "Балтремметаллкомплект" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 05.05.2008 N 03/935 в части доначисления 188 251 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 127 550 руб. пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 125 528 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением суда первой инстанции от 09.07.2008 заявление удовлетворено.
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Общество отказалось от заявленных требований в части признания недействительным решения Инспекции от 05.05.2008 N 03/935 по эпизоду, связанному с привлечением к ответственности в виде взыскания 23 440 руб. 40 коп. штрафа.
Апелляционный суд принял отказ Общества от требования и постановлением от 06.11.2008 прекратил производство по делу в указанной части. Кроме того, апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции от 05.05.2008 N 03/935 о доначислении Обществу 95 999 руб. пеней и в этой части отказал заявителю в удовлетворении требований. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неполное исследование судами обстоятельств дела и неправильное применение норм материального права, просит отменить решение от 09.07.2008 и постановление от 06.11.2008 в части удовлетворения требований заявителя. Податель жалобы считает, что Общество документально не подтвердило право на применение 188 251 руб. налоговых вычетов по НДС, поскольку счета-фактуры, предъявленные поставщиком - ООО "ПолиСервис", оформлены с нарушением требований статьи 169 НК РФ, а именно: подписаны неустановленным лицом (руководитель контрагента, подписавший спорные счета-фактуры, умер до их составления).
Инспекция считает необоснованным и вывод судов о неправомерном привлечении Общества к налоговой ответственности при подаче им уточненных деклараций по НДС за март, май и июль 2006 года, поскольку по данным налогового органа на момент представления уточненных деклараций у заявителя отсутствовала переплата НДС в размере, превышающем сумму налога, исчисленного к доплате в бюджет.
В кассационной жалобе Общество просит отменить постановление апелляционного суда от 06.11.2008 в части отказа ему в удовлетворении требований по эпизоду начисления 95 999 руб. пеней, ссылаясь на несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам и неправильное применение норм материального права. По мнению подателя жалобы, счета-фактуры ООО "ЕвроДом", на основании которых Общество заявило налоговые вычеты, содержат все необходимые реквизиты и от имени умершего руководителя этой организации могли быть подписаны другим уполномоченным лицом.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты в оспариваемой налоговым органом части без изменения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Общества отклонил их.
Законность судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалоб.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.
По результатам проверки налоговый орган принял решение от 05.05.2008 N 03/935 о привлечении Общества к ответственности в виде взыскания штрафов за неполную уплату НДС и единого социального налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ), за неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц (статья 123 НК РФ). Обществу также предложено уплатить в бюджет доначисленные суммы налогов и соответствующие пени.
Общество частично обжаловало решение Инспекции в судебном порядке.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление, признав правомерным применение Обществом налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур ООО "ПолиСервис" и ООО "ЕвроДом", поскольку Инспекция не представила доказательств несоответствия этих документов требованиям статьи 169 НК РФ, а также получения Обществом необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, суд первой инстанции признал неправомерным привлечение Общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС за март, май и июль 2006 года, указав на то, что налоговый орган не учел наличия у заявителя переплаты налога на момент подачи им уточненных деклараций.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции по эпизоду доначисления Обществу 95 999 руб. пеней со ссылкой на необоснованное применение заявителем налоговых вычетов на основании счетов-фактур ООО "ЕвроДом", подписанных неустановленным лицом (директор ООО "ЕвроДом" умер до даты составления спорных документов).
Суд кассационной инстанции, проверив доводы жалобы и исследовав материалы дела, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.
В ходе выездной проверки Инспекция установила, что в нарушение пунктов 5 и 6 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ Общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные поставщику - ООО "ЕвроДом" на основании счетов-фактур, подписанных неустановленным лицом (руководитель ООО "ЕвроДом" Смирнов В.А. умер 02.11.2005, поэтому не мог подписывать документы в январе - июле 2006 года).
Как видно из материалов дела, Общество (заказчик) заключило с ООО "ЕвроДом" (исполнитель) договор от 16.01.2006 N 2589/06 на поставку товаров. В подтверждение приобретения, оплаты и оприходования товаров Общество представило товарные накладные, счета-фактуры, книги покупок и в январе, марте, апреле и июле 2006 года заявило к вычету суммы налога, уплаченные поставщику.
Впоследствии приобретенные Обществом товары были возвращены поставщику. Суммы НДС, ранее предъявленные к вычету, восстановлены им в мае, июне и октябре 2006 года.
В связи с неправомерным применением налогоплательщиком вычетов по НДС, повлекшим занижение налога, подлежащего уплате в бюджет за январь, март, апрель, июль 2006 года и впоследствии восстановленного, Инспекция начислила Обществу 95 999 руб. пеней.
Порядок применения налоговых вычетов по НДС предусмотрен статьями 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Требования к оформлению счетов-фактур, служащих основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных ему сумм налога к вычету или возмещению, установлены статьей 169 НК РФ.
В пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).
Первичные документы должны содержать достоверные сведения.
Апелляционный суд, отказывая заявителю в удовлетворении требования по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.
Все представленные Обществом документы, в том числе договор от 16.01.2006 N 2589/06 и счета-фактуры от 27.01.2006 N 2, от 20.03.2006 N 7, от 28.04.2006 N 13, от 27.07.2006 N 15, подписаны руководителем ООО "ЕвроДом" Смирновым В.А. Однако, как следует из записи в акте о смерти от 03.11.2005, Смирнов В.А. умер 02.11.2005, а следовательно, не мог подписывать документы после этой даты.
Таким образом, счета-фактуры, оформленные после 02.11.2005 и подписанные за умершего руководителя ООО "ЕвроДом" неустановленным лицом, не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ и в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных Обществу сумм налога к вычету или возмещению.
Кассационная коллегия считает несостоятельной ссылку заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.07 N 11871/2006. Из содержания этого постановления следует, что если налогоплательщик ссылается на наличие у него документов, подтверждающих полномочия лица, подписавшего счет-фактуру вместо умершего руководителя, то доказательства несоответствия этого счета-фактуры требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ должен представлять налоговый орган.
В спорных счетах-фактурах, выставленных заявителю ООО "ЕвроДом", отсутствуют какие-либо ссылки на то, что эти документы от имени руководителя подписало иное лицо, действующее на основании доверенности. Напротив, во всех документах, оформленных от имени ООО "ЕвроДом", указано, что они подписаны руководителем Смирновым В.А. Поскольку Смирнов В.А. после 02.11.2005 уже не мог подписывать документы, вместо него эти документы подписало неустановленное лицо. В этом случае налоговый орган не обязан доказывать наличие у лица, фактически подделавшего в спорных счетах-фактурах подпись умершего Смирнова В.А., полномочий на совершение этих действий.
Непредставление Инспекцией доказательств наличия в действиях Общества признаков недобросовестности в данном случае не имеет правового значения, поскольку пункт 2 статьи 169 НК РФ содержит прямой запрет на возмещение НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного этой статьей.
При таких обстоятельствах апелляционный суд правомерно отказал Обществу в применении налоговых вычетов за январь, март, апрель, июль 2006 года по счетам-фактурам, выставленным ООО "ЕвроДом", признав обоснованным начисление ему 95 999 руб. пеней.
Кассационная коллегия считает, что у судов отсутствовали правовые основания и для удовлетворения требований заявителя по эпизоду, связанному с отказом Обществу в применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, оформленным ООО "ПолиСервис" после 02.11.2005 и подписанным руководителем Смирновым В.А.
Как видно из материалов дела, Общество (заказчик) заключило с ООО "ПолиСервис" (исполнитель) договор от 15.11.2004 N 43/11/04 на выполнение исполнителем работ по механической обработке поковок и отливок, полученных от заказчика.
Общество оплатило стоимость работ (с учетом НДС) на основании выставленных ООО "ПолиСервис" счетов-фактур и включило 188 251 руб. НДС, уплаченного контрагенту с ноября 2005 года по март 2006 года, в состав налоговых вычетов.
Все представленные Обществом в подтверждение права на возмещение НДС документы (договоры, акты приемки выполненных работ, счета-фактуры), в том числе оформленные с ноября 2005 года по март 2006 года, подписаны руководителем ООО "ПолиСервис" Смирновым В.А., который 02.11.2005 умер.
При рассмотрении дела суды сделали вывод о том, что отказ Обществу в возмещении 188 251 руб. НДС по спорным счетам-фактурам фактически возлагает на налогоплательщика ответственность за действия его контрагентов.
Кроме того, апелляционный суд сослался на имеющуюся в деле доверенность от 10.11.2004, выданную директором ООО "ПолиСервис" Смирновым В.А. начальнику отдела продаж Самойлову Н.В. на право подписи документов (включая счета-фактуры), и указал, что налоговый орган не провел почерковедческую экспертизу с целью выяснения принадлежности подписи на спорных счетах-фактурах.
Вместе с тем первичные документы, подписанные от имени ООО "ПолиСервис" иным уполномоченным лицом, в материалах дела отсутствуют.
Согласно пункту 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы.
Судами установлено, что ООО "ПолиСервис" обладало правоспособностью в силу его государственной регистрации.
Однако, в спорный период ООО "ПолиСервис" не могло своими действиями реализовывать права и нести обязанности, поскольку единственный участник (руководитель и учредитель) Смирнов В.А. к этому времени умер.
Ввиду отсутствия лица, идентифицируемого в качестве единоличного исполнительного органа ООО "ПолиСервис", отсутствуют правовые основания для того, чтобы считать, что эта организация после 02.11.2005 вступала в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия.
Следовательно, Общество заявило к вычету 188 251 руб. НДС по недостоверным документам.
По смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению, независимо от того, проявил ли заявитель должную осмотрительность при выборе контрагента.
В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.
При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции от 05.05.2008 N 03/935 по эпизоду доначисления Обществу 188 251 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа подлежат отмене, поскольку противоречат нормам налогового законодательства.
Вывод судов о необоснованном привлечении Общества к налоговой ответственности при подаче им уточненных деклараций по НДС за март, май и июль 2006 года кассационная коллегия считает правильным.
В ходе камеральной проверки представленных Обществом в налоговый орган уточненных деклараций по НДС за август 2005 года, март, май и июль 2006 года Инспекция установила невыполнение налогоплательщиком предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ условий для освобождения от ответственности, что послужило основанием для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Как указано в пункте 1 статьи 81 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ (в редакции, относящейся к проверяемому периоду) если предусмотренное пунктом 1 этой статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик при определенных условиях может быть привлечен к ответственности за неуплату налога, выявленную не только в результате осуществления налоговыми органами различных форм налогового контроля, но и в связи с недоплатой налога, выявленной самим налогоплательщиком.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
В то же время пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
Вместе с тем, если на момент представления уточненной декларации у налогоплательщика имелась переплата налога в сумме, достаточной для уплаты разницы между первичной и уточненной декларациями, а также соответствующих пеней, ответственность по статье 122 НК РФ не может быть применена.
Кроме того, как правильно указал апелляционный суд, при расчете суммы штрафа Инспекция обязана учитывать суммы переплаты в соответствующий бюджет, если на момент подачи уточненной декларации суммы переплаты было недостаточно для уплаты налога (разницы между первичной и уточненной декларациями), а также соответствующих пеней в полном объеме.
На основании исследования и оценки имеющихся в материалах дела документов (акт сверки расчетов, совместно составленный представителями Общества и налогового органа) судами установлено, что на даты подачи уточненных деклараций (22.05.2006 и 28.09.2006) у налогоплательщика имелась переплата налога, которая не была учтена Инспекцией при привлечении Общества к налоговой ответственности.
При наличии у Общества задолженности по налогам и пеням налоговый орган был обязан зачесть имеющуюся переплату налога в счет погашения задолженности по налогам и пеням, образовавшейся в связи с подачей уточненных деклараций.
Нарушение Инспекцией порядка зачета излишне уплаченного налога повлекло необоснованное привлечение Общества к налоговой ответственности при подаче им уточненных деклараций по НДС за март, май и июль 2006 года.
В силу части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права (пункт 2 части 1 статьи 287 АПК РФ).
Кассационная коллегия считает, что обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции от 05.05.2008 N 03/935 по эпизоду доначисления Обществу 188 251 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа противоречат нормам налогового законодательства и подлежат отмене. Поскольку суды установили все обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, но неправильно применили нормы материального права, кассационная коллегия считает возможным принять решение об отказе Обществу в удовлетворении заявления в этой части, не передавая дело на новое рассмотрение.
В остальной части постановление апелляционного суда от 06.11.2008 является законным, обоснованным и не подлежит отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.07.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 по делу N А56-14045/2008 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Санкт-Петербургу от 05.05.2008 N 03/935 по эпизоду доначисления закрытому акционерному обществу "Балтремметаллкомплект" 188 251 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа отменить.
В этой части закрытому акционерному обществу "Балтремметаллкомплект" в удовлетворении заявления отказать.
В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 по делу N А56-14045/2008 оставить без изменения.
Председательствующий
Е.В.БОГЛАЧЕВА
Судьи
С.А.ЛОМАКИН
М.В.ПАСТУХОВА