Дело N 2а-377/2021
Судебная коллегия по административным делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции в составе:
председательствующего судьи Иванова А.Е.,
судей Шелудько В.В., Мальмановой Э.К.
рассмотрела кассационную жалобу С.Б., поступившую в суд первой инстанции 10 января 2022 года, на решение Светлоярского районного суда Волгоградской области от 22 июня 2021 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 13 октября 2021 года по административному делу по административному исковому заявлению МИФНС России N 8 по Волгоградской области к С.Б. о взыскании задолженности по налогу на добавленную стоимость, штрафа, налога на доходы физических лиц, полученных от осуществления деятельности физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.
Заслушав доклад судьи Иванова А.Е., объяснения представителя МИФНС России N 8 по Волгоградской области - В.Т., МИФНС России N 11 по Волгоградской области - Ц., судебная коллегия по административным делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции
установила:
МИФНС России N 8 по Волгоградской области обратилась в суд с административным исковым заявлением к С.Б. о взыскании задолженности по налогу на добавленную стоимость, штрафа, налога на доходы физических лиц, полученных от осуществления деятельности физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей.
Решением Светлоярского районного суда Волгоградской области от 13 октября 2021 года административное исковое заявление удовлетворено.
Взыскан с С.Б. в пользу МИФНС России N 8 по Волгоградской области - налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации на общую сумму 2 975 338 рублей, пеня в размере 713 137 рублей 81 копейка, штраф в размере 89 237 рублей 25 копеек;
- штраф за непредоставление налоговой декларации в размере 218 482 рублей 95 копеек, за непредоставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в размере 2250 рублей;
- налог на доходы физических лиц, полученных от осуществления деятельности физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации на общую сумму 1 128 361 рубль, пеня в размере 129 204 рублей 47 копеек, штраф в размере 56 418 рублей 05 копеек, итого 5 312 429 рублей 53 копейки.
Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 13 октября 2021 года оставлено без изменения решение Светлоярского районного суда Волгоградской области от 13 октября 2021 года.
В кассационной жалобе, поданной в Четвертый кассационный суд общей юрисдикции, С.Б. просит отменить решение суда первой и апелляционной инстанции и принять по делу новое решение, которым отказать в удовлетворении административных исковых требований о взыскании НДС.
От УФНС России по Волгоградской области поступили возражения, в которых представитель налогового органа Я. выражает несогласие с доводами кассационной жалобы и просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
От МИФНС России N 8 по Волгоградской области поступили возражения, в которых представитель налогового органа С.О. выражает несогласие с доводами кассационной жалобы и просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель МИФНС России N 8 по Волгоградской области В.Г. доводам кассационной жалобы возражала, просила обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель МИФНС России N 11 по Волгоградской области Ц. доводам кассационной жалобы возражал, просил обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Иные лица, участвующие в рассмотрении дела, извещенные о времени и месте рассмотрения дела в кассационном порядке, в судебное заседание суда кассационной инстанции не явились. На основании части 2 статьи 326 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее - КАС РФ) судебная коллегия находит возможным рассмотрение дела в отсутствие неявившихся лиц, участвующих в деле.
Основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта (часть 2 статьи 328 КАС РФ).
Проверив материалы административного дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, судебная коллегия пришла к выводу, что при рассмотрении и разрешении настоящего административного дела, такие нарушения судом первой и апелляционной инстанций не допущены, в связи с чем, кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.
В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Налоговое законодательство, в подпункте 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации конкретизируя данный принцип, указывает, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, и разделяет указанный принцип дополнительно на составные части: обязанность уплачивать налог в полном объеме; обязанность своевременно уплачивать налоги; обязанность уплачивать налоги в установленном порядке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Как следует из материалов дела в период с 06 мая 2015 года по 14 декабря 2017 года физическое лицо С.Б. N состоял на налоговом учете в МИФНС России N 8 по Волгоградской области.
В качестве индивидуального предпринимателя С.Б. был зарегистрирован 04 апреля 2018 года, прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя 17 мая 2018 года, заявленный им вид деятельности - аренда и управление собственным и арендованным недвижимым имуществом. В налоговый орган по месту жительства С.Б. не подавал заявление о переходе на один из специальных налоговых режимов, предусмотренных налоговым законодательством. В период регистрации в качестве индивидуального предпринимателя С.Б. объекты недвижимого имущества не приобретал и не реализовывал, также приобретение и реализацию объектов недвижимого имущества после 08 февраля 2018 года С.Б. не осуществлял.
07 мая 2018 года, в период осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя С.Б. представил в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме N 3-НДФЛ за 2018 год с нулевыми показателями.
Как физическое лицо С.Б. декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме N 3-НДФЛ за 2017 и 2018 года при систематическом заключении сделок купли-продажи недвижимого имущества, в нарушение подпунктов 2 пункта 1 статьи 228 и пункта 1 статьи 229 НК РФ в установленный законодательством срок в налоговый орган не представлял. Налоговую декларацию за 2016 год вместе с документами, подтверждающими приобретение и реализацию имущества, С.Б. представил в Межрайонную ИФНС России N 8 по Волгоградской области 13 марта 2017 года.
В период с 27 декабря 2019 года по 19 марта 2020 года отношении С.Б. Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области выборочным методом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 10-17/2703в ДСП от 19 мая 2020 года, копия которого направлена в адрес налогоплательщика.
В ходе выездной налоговой проверки были проведены проверочные мероприятия (затребованы документы, в том числе у С.Б., последним документы для проверки не представлены, опрошены свидетели и т.п.) и установлено, что С.Б. N в период с 01 января 2016 года по 31 декабря 2018 года осуществлял предпринимательскую деятельность, без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а именно в проверяемый период он систематически заключал договоры купли-продажи объектов недвижимости, не предназначенных для личного потребления, получая доход, а также в ходе проверки установлены факты совершения им налоговых правонарушений.
По итогам выездной налоговой проверки и результатам рассмотрения материалов проверки в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ налоговым органом принято решение от 19 октября 2020 года N 1904 (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) о привлечении С.Б. к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных частью 1 статьи 119, части 1 статьи 122, части 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа на общую сумму 366 388,25 рублей. Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислен налог на доходы физических лиц за 2017 и 2018 годы в сумме 1 128 361,00 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 2 976 338,00 рублей, начислены пени по налогам на общую сумму 842 342,28 рублей.
Не согласившись с данным решением налогового органа С.Б. обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области N 843 от 31 декабря 2020 года апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.
В сроки, установленные частью 2 статьи 70, частью 1 статьи 101.2 НК РФ, то есть в течение 20 дней (без учета праздничных и выходных дней) со дня вынесения решения вышестоящего органа, с учетом положений статей 69 и 75 НК РФ С.Б. было направлено требование об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов N 961 по состоянию на 29 января 2021 года, а именно об уплате в срок до 04 марта 2021 года:
- налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации: - по сроку уплаты 25 января 2017 года - в размере 98898,00 рублей; - по сроку уплаты 27 февраля 2017 года в размере 98898,00 рублей; - по сроку уплаты 27 марта 2017 года в размере 98899,00 рублей; - по сроку уплаты 25 апреля 2017 года в размере 297966,00 рублей; - по сроку уплаты 25 мая 2017 года в размере 297966,00 рублей; - по сроку уплаты 26 июня 2017 года в размере 297966,00 рублей; - по сроку уплаты 25 октября 2017 года в размере 50847,00 рублей; - по сроку уплаты 27 ноября 2017 года в размере 50847,00 рублей; - по сроку уплаты 25 декабря 2017 года в размере 50848,00 рублей; - по сроку уплаты 25 апреля 2018 года в размере 544067,00 рублей; - по сроку уплаты 25 мая 2018 года в размере 544068,00 рублей; - по сроку уплаты 25 июня 2018 года в размере 544068,00 рублей, на общую сумму 2975338,00 рублей, пеня за несвоевременную уплату НДС в размере 713137,81 рублей, штраф по НДС в размере 89 237, 25 рублей.
- штрафа за налоговые правонарушения, установленные главой 16 НК РФ (штрафа за непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам по ст. 119 НК РФ)) в размере 218 482,95 рублей.
- штрафа за налоговые правонарушения, установленные главой 16 НК РФ (штраф за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, статья 126 НК РФ) в размере 2 250,00 рублей.
- налога на доходы физических лиц, полученных от осуществления деятельности физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии со статьей 227 НК РФ: - по сроку уплаты 16 июля 2018 года в размере 299645,00 рублей; - по сроку уплаты 15 июля 2019 года в размере 828716,00 рублей, на общую сумму 1128361,00 рублей, пеня за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 129204,47 рублей, штраф по НДФЛ в размере 56418,05 рублей, всего на общую сумму 5312429, 53 рублей. Данное требование осталось не исполненным.
Удовлетворяя административные исковые требования налогового органа суды нижестоящих инстанций пришли к верному выводу о законности и обоснованности решения налоговой инспекции от 19 октября 2020 года N 1904 о привлечении С.Б. к ответственности за совершение налоговых правонарушений, доначислении налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и пени, принятого по результатам выездной налоговой проверки и явившегося основанием для направления налогоплательщику указанного требования N 961 по состоянию на 29 января 2021 года.
Согласно материалам дела, в ходе выездной налоговой проверки установлено и подтверждается письменными материалами налоговой проверки, приобщенными и исследованными судом апелляционной инстанции, что в период с 01 января 2016 года по 31 декабря 2018 года С.Б. получен доход от продажи по договорам купли-продажи физическим лицам 17 нежилых помещений и 2 земельных участка, которые он в свою очередь приобрел по договорам у Департамента муниципального имущества администрации города Волгограда, а также от продажи 1 нежилого помещения, приобретенного у физического лица. Реализованные налогоплательщиком объекты недвижимости в виде: нежилых помещений, административно-бытовых комплексов и т.п. не предназначены для личного (семейного потребления), они принадлежали ему на праве собственности непродолжительное время от 2 до 203 дней. При этом реализация объектов недвижимости в большинстве случаев производилась с наценкой, чем обусловлен получаемый им систематический доход от продажи названных объектов, по своим свойствам и характеристикам, предназначенных для предпринимательской деятельности.
Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Однако в данной статье закреплено правило о том, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица без регистрации в качестве предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила Гражданского Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, применительно к данным правовым нормам, учитывая количество заключенных С.Б. сделок по реализации объектов недвижимости в проверяемый период времени, характер реализуемых по сделкам объектов и их целевое назначение, не связанное с личным потреблением, а предназначенных для целей предпринимательства, не продолжительный характер владения объектами недвижимости, учитывая прибыльность совершенных сделок, приносящих систематический доход С.Б., судами нижестоящих инстанций верно было указано на деятельность по заключению указанных сделок в качестве предпринимательской деятельности С.Б. как совершаемой на свой риск, направленной на систематическое получение прибыли от продажи имущества. При этом, ответчик как гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, без регистрации в качестве предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок и соответственно в отношении налоговых обязательств, на то, что он не является предпринимателем.
При изложенных обстоятельствах судами нижестоящих инстанций верно было указано, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что на С.Б., не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получившего доход от деятельности квалифицируемой в качестве предпринимательской распространяется режим налогообложения, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей и обязанность по уплате НДС и налога на доходы физических лиц.
Так, в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются, в том числе индивидуальные предприниматели.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно пункту 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В силу статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце 1 пункта 1 настоящей статьи, используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания срока освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и п. 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Как следует из акта налоговой проверки от 19 мая 2020 года налоговым органом данные о реализации С.Б. недвижимого имущества определялись по договорам купли-продажи и передаточному акту к договорам, заключенным им с физическими лицами или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Налоговая база по НДС рассчитана исходя из сумм договорных цен сделок купли-продажи объектов недвижимого имущества посредством применения расчетной ставки НДС 18/118 (с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации по данному вопросу). В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146, подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не признаны налоговым органом объектом налогообложения по НДС доходы от реализации им земельных участков, жилых помещений.
При исчислении НДС налогоплательщику предоставлено право применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренное статьей 145 НК РФ.
Исходя из исчисленной выручки по всем договорам купли-продажи с применением правил статьи 145 НК РФ С.Б. не имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 4 квартале 2016 года, 1 и 3 кварталах 2017 года, 1 квартале 2018 года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.
В ходе выездной налоговой проверки установлено и указано, что в акте налоговой проверки от 19 мая 2020 года в нарушение пункта 1 статьи 173 НК РФ С.Б. не был уплачен рассчитанный в соответствии подлежащими применению нормами права налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 975 338 рублей, в том числе по периодам:
- 4 квартал 2016 года - 296 695 рублей,
- 1 квартал 2017 года - 893 898 рублей,
- 3 квартал 2017 года - 152 542 рублей,
- 1 квартал 2018 года - 1 632 203 рублей.
При этом в ходе налоговой проверки налоговым органом не установлена сумма НДС, подлежащая учету в качестве налоговых вычетов в порядке, предусмотренном статьями 171 - 172 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями.
Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок.
Исходя из пункта 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет - фактуру, вести книги покупок и книги продаж. Однако при совершении операций при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиком НДС, и плательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры могут не составляться.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что С.Б. приобретал недвижимое имущество по договорам купли-продажи объектов муниципального имущества, заключенным с Департаментом муниципального имущества администрации города Волгограда. Согласно пунктам 1.3 договоров цена продажи объекта определена без учета НДС. Согласно условиям пункта 3.1 договоров, НДС не входит в цену продажи объекта и уплачивается покупателем самостоятельно в порядке и сроки, установленные действующим законодательством, на расчетный счет отделения федерального казначейства по месту регистрации покупателя.
Согласно протоколу допроса свидетеля С.Б. от 29 января 2020 года, на вопрос о том, исполнил ли он условия пункта 3.1 договоров и уплачен ли им как покупателем НДС самостоятельно в порядке и сроки, установленные действующим законодательством, на расчетный счет отделения федерального казначейства по месту регистрации покупателя, С.Б. пояснил, что так как он являлся физическим, а не юридическим лицом, он полагал, что не должен платить НДС. НДС за него должен был уплатить Департамент Муниципального имущества города Волгограда.
При этом, как видно из содержания согласованных сторонами условий указанных сделок, в том числе условий о цене, отсутствие НДС в цене договора не является свидетельством согласия сторон на возможность увеличения оговоренный цены сделки в случае необходимости уплаты НДС (предъявления НДС к уплате).
Счета-фактуры покупателю С.Б. в 2016 и 2017 годах по вышеуказанным операциям (сделкам) не выставлялись, НДС к уплате не предъявлялся, уплата НДС при покупке недвижимого имущества у Департамента муниципального имущества города Волгограда С.Б. не производилась.
При изложенных обстоятельствах суды нижестоящих инстанций верно пришли к выводу о законности и обоснованности вывода налогового органа о том, что у С.Б. отсутствует право на вычеты по НДС по приобретенному муниципальному имуществу.
Кроме того, в результате проведения налоговым органом анализа выписок о движении денежных средств на счетах С.Б. не выявлены расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, а именно расходы по содержанию имущества, оплаты за отопление, освещение, водоснабжение, охранные услуги и иные работы и услуги, которые бы являлись основанием для применения вычетов по НДС.
Исходя из вышеизложенного суды нижестоящих инстанций пришли к верному выводу о том, что что налогоплательщику на законных основаниях доначислена сумма НДС, взыскиваемая по настоящему иску.
Также судами нижестоящих инстанций обоснованно было указано, что налогоплательщику правомерно доначислен налог на доходы физических лиц за период с 01 января 2016 года по 31 декабря 2018 года.
Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 6 статьи 210 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных статьи 217.1 НК РФ.
Пунктом 5 статьи 217.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что, в случае если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения налогом доходы налогоплательщика от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.
Указанный порядок определения доходов от продажи недвижимого имущества введен Федеральным законом от 29 ноября 2014 года N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и применяется к доходам, полученным от продажи имущества, приобретенного в собственность после 01 января 2016 года.
Согласно материалам дела, как установлено выездной налоговой проверкой С.Б. в период с 01 января 2016 года по 31 декабря 2018 года являлся плательщиком налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), так как он находился в этот период в Российской Федерации и получал доходы из источников в Российской Федерации.
Как установлено выездной налоговой проверкой, источниками дохода С.Б. являлись: в 2016 году: ООО "Пром-Металл" N - сумма дохода 35 100 рублей; ООО "Инновационные технологии" N - сумма дохода 130000 рублей; сделки по реализации недвижимого имущества и транспортного средства на общую сумму 4 169900 рублей (в том числе - 215000 рублей от реализации транспортного средства); в 2017 году: по данным персонифицированного учета по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование сведения на С.Б. за 2017 год в пенсионный фонд представлены следующими организациями ООО "Пром-Металл" N и ООО "Асгарта-Пром" N. При этом сумма выплат и иных вознаграждений за 2017 год, указанная этими организациями, составляет 0; Сделки по реализации недвижимого имущества и транспортных средств на общую сумму 8 010 000 рублей (в том числе - 850 000 рублей от реализации транспортных средств); в 2018 году: сведения о доходах по форме 2-НДФЛ, а также сведения о суммах выплат и иных вознаграждений в пользу С.Б. (в части персонифицированных данных по обязательному пенсионному страхованию) за 2018 год в налоговый орган от организаций не поступали. Доходы за 2018 год от реализации недвижимого имущества составили 14 313 000 рублей.
Согласно материалам дела, в ходе проверки налоговым органом установлено, что нарушения требований налогового законодательства С.Б. допущены в связи с реализацией им недвижимого имущества, приобретенного по договорам купли-продажи объектов муниципального имущества, заключенным с Департаментом муниципального имущества администрации города Волгограда, а также в результате разовой сделки купли-продажи у физического лица. Данная деятельность С.Б. в период с 01 января 2016 года по 31 декабря 2018 года как указано выше имеет признаки предпринимательской деятельности.
Факты получения С.Б. от продажи объектов недвижимости физическим лицам подтверждаются договорами купли-продажи недвижимости, в которых имеются отметки продавца С.Б. о получении наличных денежных средств, а также данными банка по операциям на счетах С.Б. в случаях оформления покупателями банковского кредитного договора.
Кроме того, как видно из показаний свидетелей - покупателей недвижимого имущества, полученных в ходе допросов, проведенных в соответствии со статьей 90 НК РФ, уплата по договорам купли-продажи производилась покупателями наличными денежными средствами в размере цены договора.
Согласно сведениям, предоставленным в соответствии с пунктом 4 статьи 85 НК РФ регистрирующими органами в отношении недвижимого имущества, принадлежавшего С.Б., кадастровая стоимость объектов по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности, определена не для всех объектов недвижимого имущества. Поэтому данный порядок применим к сделкам купли-продажи следующих объектов недвижимого имущества: встроенное нежилое помещение по адресу:; нежилое помещение по адресу:; нежилое помещение по адресу:; здание склада по адресу:; нежилое помещение по адресу: нежилое помещение (переведено в жилфонд) по адресу:
Как следует из акта налоговой проверки, налоговым органом суммы доходов С.Б. за 2016, 2017 и 2018 года в целях определения налогооблагаемой базы по сделкам купли-продажи недвижимого имущества определены с учетом требований пункта 5 статьи 217.1 НК РФ с применением расчетной ставки НДС 18/118 и приведен в приложении к настоящему Акту.
Так же ходе налоговой проверки при анализе документов по объекту реализации нежилого помещения, находящегося по адресу: <...>, установлено, что сумму дохода за 2016 год от реализации данного объекта следовало отразить в размере 450 000 рублей. При этом налогоплательщик С.Б. отразил в декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ в составе доходов за 2016 год 2 450 000 рублей, в результате чего доходы за 2016 год завышены им на 2 000 000 рублей.
В целях проверки достоверности размера доходов, полученных налогоплательщиком С.Б. при реализации недвижимого имущества, проведен анализ информации, указанной покупателями физическими лицами в своих декларациях по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) в отношении данных объектов недвижимости для получения имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. В результате проведенного анализа инспекцией не установлены факты, свидетельствующие о недостоверности информации о суммах доходов, полученных налогоплательщиком С.Б. при реализации объектов недвижимого имущества.
Таким образом, сумма дохода от реализации недвижимого имущества С.Б. с учетом требований статьи 217.1 НК РФ определена выездной налоговой проверкой в следующих размерах: в 2016 году - 5 657 475.44 рублей, в 2017 году - 9 659 905.12 рублей, в 2018 году - 14 464 502.00 рублей.
Кроме того, в проверяемом периоде налогоплательщиком С.Б. были реализованы автомашины, принадлежавшие ему на праве собственности менее трех лет.
В представленной в налоговый орган декларации о доходах за 2016 год налогоплательщик С.Б. отразил доход 215 000 рублей от продажи автомобиля Шевроле Нива, находившегося в его собственности с 18 июня 2015 года. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ С.Б. воспользовался имущественным налоговым вычетом в пределах установленного размера вычета (250 000 рублей).
Согласно данным, полученных от отдела государственной инспекции безопасности дорожного движения технического надзора и регистрации автомототранспортных средств УМВД России по городу Волгограду, в 2017 году налогоплательщиком С.Б. были проданы два автомобиля: Ниссан примера - срок владения с 13 октября 2016 года по 25 марта 2017 года, цена продажи - 200000 рублей, - срок владения с 17 февраля 2017 года по 21 октября 2017 года, цена продажи - 650000 рублей. Приобретал он данные автомобили по следующим ценам: Ниссан примера - 215 000 рублей, - 650 000 рублей.
На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей. В соответствии с абзацем первым подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
Таким образом, суммы доходов, полученные С.Б. в 2017 году от реализации данных автомобилей не превышают суммы расходов, связанные с их приобретением, следовательно, сумма дохода от реализации автомашин в 2017 году, подлежащая налогообложению, равна нулю.
Пунктом 3 статьи 228, пунктом 1 статьи 229 НК РФ предусмотрена обязанность для налогоплательщиков, получивших доходы от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларации. Налоговую декларацию о доходах за 2017 год С.Б. в налоговый орган не представил.
Налоговым органом обоснованно при исчислении налоговой базы налога на доходы физических лиц учтены расходы, связанные с получением дохода от реализации недвижимого имущества
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Расходы С.Б. по сделкам купли-продажи объектов муниципального имущества в период с 01 января 2016 года по 31 декабря 2018 года подтверждены документально. Инспекцией на основании пункта 1 статьи 93.1 НК РФ были истребованы у Департамента муниципального имущества города Волгограда платежные документы, подтверждающие оплату С.Б. покупку объектов муниципального имущества.
Общая сумма расходов составляет 18 122 867.79 рублей, в том числе понесенных С.Б. в 2016 году - 6 311 767.79 рублей, в 2017 году - 11 811 100.00 рублей В 2018 году сделки по приобретению недвижимого имущества С.Б. не совершал.
В целях расчета налоговой базы по НДФЛ при определении суммы доходов и расходов по налоговым периодам учитывались положения статьи 223 НК РФ по сделкам купли-продажи, оплата по которым проходила частично в разные налоговые периоды, например в отношении нежилого помещения по адресу, нежилого помещения по адресу (переведено в жилфонд - Кроме того, согласно договору купли-продажи N 1048 от 20 января 2017 года продавец (Департамент муниципального имущества администрации города Волгограда) продал здание склада и земельный участок как единый объект за 609 900 рублей, не выделяя цену здания склада и цену земельного участка. При этом в договоре купли-продажи от 09 февраля 2017 года N б/н сторонами договора определена цена здания склада - 530 000 рублей и цена земельного участка - 100000 рублей. В целях определения суммы расходов, приходящейся на долю здания склада в цене покупки (609900 рублей), инспекцией рассчитано процентное соотношение цены здания склада и цены в целом по договору: 530000 рублей: 630 000 рублей = 84,13%. Таким образом, сумма расходов, приходящаяся на долю здания склада, составляет 513 108.87 рублей (609900 рублей х 84,13%).
С учетом вышеизложенного, инспекцией рассчитана налоговая база по НДФЛ за 2016, 2017 и 2018 года с учетом имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов и приведена в приложении к акту проверки.
Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлены нарушения налогового законодательства (статьи 210, пункта 5 статьи 217.1, пункта 1 статьи 229 НК РФ), допущенные налогоплательщиком С.Б., в результате которых: им занижен налог на доходы физических лиц за 2016 год, подлежащий уплате в бюджет на 180 906 рублей; сумма налога на доходы физических лиц за 2017 год, не уплаченная им бюджет составила 229645 рублей; сумма налога на доходы физических лиц за 2018 год, не уплаченная налогоплательщиком в бюджет составила 828716 рублей.
При этом, в целях соблюдения прав налогоплательщика и правильного исчисления его налоговых обязательств по НДФЛ за 2016 год, с учетом результатов камеральной налоговой проверки налоговой декларации С.Б. по НДФЛ за 2016 год, проведенной в 2018 г. и настоящей выездной налоговой проверки С.Б., сумма НДФЛ, подлежащая уплате С.Б. уменьшена на 40429 рублей (180 906 - 221335 рублей), так как по результатам камеральной проверки согласно акту налоговой проверки от 15 января 2018 года N 22288, налоговым органом вынесено решение о привлечении к его ответственности за совершение налогового правонарушения от 06 апреля 2018 года N 29604 и доначислении НДФЛ за 2016 год в сумме 221335 рублей.
С учетом изложенного, на основании акта выездной налоговой проверки от 19 мая 2020 года и решения налогового органа от 19 октября 2020 года о привлечении к ответственности налогоплательщиком С.Б. не исполнена обязанность по уплате НДФЛ на общую сумму 1128361 рублей, в том числе за 2017 год - в сумме 229645 рублей, за 2018 год - в сумме 828 716 рублей.
При изложенных обстоятельствах суды нижестоящих инстанций пришли к верному выводу о том, что налоговым органом налогоплательщику правомерно начислены пени и штрафные санкции за налоговые правонарушения.
Так, согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки. Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной: для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Согласно части 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
В силу части 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ.
Деяния С.Б. по неуплате (неполной уплате) сумм НДС и налога на доходы физических лиц в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, обоснованно квалифицированы налоговым органом как налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
За не уплату своевременно указанных выше доначисленных сумм НДС и НДФЛ, налоговым органом правомерно начислено налогоплательщику пени согласно положений статьи 75 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ срок представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2017 год - 03 мая 2018 года, за 2018 года - 30 апреля 2019 года.
В нарушение пункта 1 статьи 228, пункта 1 статьи 229 НК РФ налогоплательщиком С.Б. не представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2017 год.
Как видно из материалов дела, налогоплательщиком С.Б., как индивидуальным предпринимателем, прекратившим предпринимательскую деятельность, 07 мая 2018 года представлена согласно пункта 3 статьи 229 НК РФ в налоговый орган налоговая декларация за 2018 г. с нулевыми показателями. При этом обязанность по предоставлению налоговой декларации за 2018 года, как налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 228 НК РФ (исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности), С.Б. не исполнена.
Таким образом, административным ответчиком в нарушение налогового законодательства не представлены в налоговый орган налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2017 и 2018 годы. Указанные деяния свидетельствуют о совершении С.Б. налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена частью 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Согласно статье 163 НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как квартал.
В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Пункт 2 статьи 174 НК РФ предусматривает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.
Порядок представления декларации и сроки уплаты НДС определены статьей 174 НК РФ - до 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что С.Б., являясь налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, не представлял в Межрайонную ИФНС России N 11 по Волгоградской области налоговые декларации по НДС:
- за 3 квартал 2017 года по сроку 25 октября 2017 года,
- за 1 квартал 2018 года по сроку 25 апреля 2018 года, что квалифицировано по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки и акта проверки, налогоплательщику С.Б. были выставлены требования о представлении документов от 15 января 2020 года N 101. Налогоплательщиком по требованию от 15 января 2020 года N 101 не представлены документы, перечень которых приведен в приложении к акту проверки.
Поскольку в ходе выездной налоговой проверки по выставленному требованию не представлено 45 документов, на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ данное деяние обоснованно квалифицировано как налоговое правонарушение с назначением штрафа из расчета 200 рублей за каждый не представленный документ.
При изложенных обстоятельствах суды нижестоящих инстанций пришли к верному выводу о том, что налоговым органом в пределах своей компетенции принято законное и обоснованное решение от 19 октября 2020 года N 1904 по результатам рассмотрения материалов проверки в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) о привлечении С.Б. к ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде штрафа на общую сумму 366 388,25 рублей, доначисления налога на доходы физических лиц за 2017, 2018 годы в сумме 1 128 361,00 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 2 976 338,00 рублей, начисления пени по налогам на общую сумму 842 342,28 рублей, на основании которого налогоплательщику выставлено требование N 961 от 29 января 2021 года об уплате налогов, пени, штрафа, которое до настоящего времени не исполнено.
При рассмотрении административного иска судом первой и апелляционной инстанции верно определены юридически значимые обстоятельства дела, которые всесторонне и полно исследованы при надлежащей оценке доказательств, правильно применен и истолкован материальный закон, а доводы подателя жалобы, изложенные в кассационной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали изложенные в обжалуемых судебных актах выводы, поэтому признаются судом кассационной инстанции несостоятельными, основанными на неправильном толковании норм материального права.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, судебная коллегия находит доводы, приведенные в кассационной жалобе, аналогичными позиции подателя жалобы в суде первой и апелляционной инстанций, которой суд дал надлежащую правовую оценку.
Выводов судов они не опровергают, в связи с чем, оснований для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов не имеется.
Доводов, подтверждающих несоответствие выводов, изложенных в обжалованных судебных актах, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, которые привели к принятию неправильного судебного акта, заявителем не представлено.
Руководствуясь статьями 318, 327 - 331 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Судебная коллегия по административным делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции
определила:
решение Светлоярского районного суда Волгоградской области от 22 июня 2021 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Волгоградского областного суда от 13 октября 2021 года оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Кассационное определение может быть обжаловано в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьей 318 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.
Полный текст кассационного определения изготовлен 12 апреля 2022 года.
Председательствующий
А.Е.ИВАНОВ
Судьи
В.В.ШЕЛУДЬК
Э.К.МАЛЬМАНОВА