Дело N А12-5451/2021
Резолютивная часть постановления объявлена 24 февраля 2022 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 февраля 2022 года.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,
судей Мосунова С.В., Мухаметшина Р.Р.,
при участии представителей:
заявителя - Осиповой Н.В., доверенность от 29.03.2021,
Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда - Савиной С.А., доверенность от 26.01.2022, Мельниковой Н.Б., доверенность от 10.01.2022, Долотова Е.И. доверенность от 10.01.2022,
Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Мельниковой Н.Б., доверенность от 10.01.2022, Долотова Е.И. доверенность от 10.01.2022,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Растворо-бетонный комбинат"
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.07.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2021
по делу N А12-5451/2021
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Растворо-бетонный комбинат" (ОГРН 1173443005592, ИНН 3443134344) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда, заинтересованное лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области о признании недействительным решения,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Растворо-Бетонный комбинат" (далее - общество "ТД "РБК", общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (далее - инспекция) от 30.09.2020 N 2750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость в размере 6 515 938 руб., налога на прибыль организаций в размере 8 688 514 руб., пени по уплате налога на добавленную стоимость в размере 1 606 328 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 2 903 747 руб., штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 2 606 375 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 3 475 406 руб.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 19.07.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2021 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального права, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 17.02.2022 объявлялся перерыв до 15 часов 15 минут 24.02.2022.
Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 24.02.2022 произведена замена судьи Хакимова И.А., принимавшего участие в рассмотрении дела N А12-5451/2021, на судью Мосунова С.В.
Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 10.03.2017 по 31.12.2018. По результатам проверки составлен акт от 15.01.2020 N 439 и принято решение от 30.09.2020 N 2750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении оспариваемых сумм налога на прибыль, на добавленную стоимость, начислении пеней и штрафа.
Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов суммы по налогу на добавленную стоимость и в состав расходов по налогу на прибыль затрат по документам, оформленных от имени обществ с ограниченной ответственностью "Глобал-Сервис" и "СТК" (далее - общества "Глобал-Сервис" и "СТК"), по поставке инертных материалов (щебня, золы уноса). Налоговым органом также установлено неправомерное включение заявителем в состав расходов по налогу на прибыль сумм затрат по документам, оформленным от взаимозависимого лица - индивидуального предпринимателя Небожиной О.Н. (далее - предприниматель), оказывающей услуги по предоставлению в аренду автотранспортных средств и спецтехники в адрес заявителя.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 31.12.2020 N 852, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с вынесенным решением инспекции в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, на основании договоров поставки, заключенных с обществами "Глобал-Сервис" и "СТК", в проверяемый период налогоплательщик приобретал для использования в своей деятельности товар - щебень гравийный, щебень гранитный, зола-уноса, производителями которых являлись акционерное общество "КУ Венцы-Заря" (82% от всех поставок, щебень), общество с ограниченной ответственностью "Гранит-Д" (4% от суммы всех поставок, щебень), филиал "Рефтинская ГРЭС" ПАО "Энел Россия" (12% от суммы всех поставок, зола-уноса) и филиал ПАО "ОГК-2" Рязанская ГРЭС (2% от суммы всех поставок, зола-уноса).
По результатам налоговой проверки инспекцией установлено, что общества "Глобал-Сервис" и "СТК" имели только директора и учредителя, у организаций отсутствовали материально-технические и трудовые ресурсы на осуществление производства и поставки продукции.
Из представленных в материалы дела документов, в том числе железнодорожных накладных и транспортных накладных налоговым органом установлено, что поставка инертных материалов заявителю осуществлялась напрямую, то есть транзитом, от заводов-изготовителей до конечного потребителя. Продукция загружалась на территории завода-производителя без какого-либо участия со стороны обществ "Глобал-Сервис" и "СТК" и доставлялась напрямую в адрес конечного потребителя - налогоплательщика, погрузка/разгрузка осуществлялась силами грузоотправителей и грузополучателей, транспортные расходы (провозные платежи) оплачивали заводы-производители (по поставке щебня) или общество с ограниченной ответственностью "Цемкарго", АО "ЛП Транс" и общество с ограниченной ответственностью "БТТК" (по поставкам золы-уноса). Договорами с заводами - изготовителями (приложениями, спецификациями) предусмотрена поставка продукции от завода-производителя до конечного потребителя (заявителя), по договорам на предоставление вагонов с обществом с ограниченной ответственностью "Цемкарго", акционерным обществом "ЛП Транс" и обществом с ограниченной ответственностью "БТТК" предусмотрено силами данных организаций предоставление вагонов под погрузку на станцию назначения. Разгрузка и возврат порожних вагонов осуществлялась силами заявителя.
На основании указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что операции по поставке товаров (щебень, зола-уноса) в действительности не исполнялись обществами "Глобал-Сервис" и "СТК", а налогоплательщиком - получена необоснованная налоговая выгода за счет вычета расходов на приобретение продукции у данных контрагентов при исчислении налога на прибыль организаций, применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям с ними.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества и соглашаясь с выводами налогового органа, руководствовались положениями пунктов 1 и 2 статьи 54.1, статей 171, 252 Налогового кодекса и исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия налогоплательщика носили противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности. Суды также поддержали доводы налогового органа о наличие признаков подконтрольности указанных организаций заявителю, налогоплательщиком не предоставлено документов ведения деловой переписки со спорными контрагентами, а также документов, обосновывающих выбор названных организаций в качестве контрагентов. По мнению судов, общество имело возможность заключения договоров напрямую с производителями. Спорные контрагенты были вовлечены в финансовый оборот без реального осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности, то есть, являлись техническими организациями.
Между тем судебная коллегия считает, что судами не учтено следующее.
Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).
Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).
Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), притом, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).
На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.
Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).
Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.
Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.
Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Указанная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 по делу N А40-131167/2020.
По настоящему делу инспекцией с учетом представленных налогоплательщиком документов установлено, что в действительности приобретенные налогоплательщиком товары поставлялась напрямую заводами изготовителями. Факт перечисления денежных средств обществами "Глобал-Сервис" и "СТК" производителям товаров налоговым органом не оспаривается.
Учитывая, что реальность поставки заявителю спорных товаров налоговым органом не отрицается и налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволили установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам (акционерное общество "КУ Венцы-Заря", общество с ограниченной ответственностью "Гранит-Д", филиал "Рефтинская ГРЭС" ПАО "Энел Россия" и филиал ПАО "ОГК-2" Рязанская ГРЭС) в рамках легального хозяйственного оборота, судебная коллегия приходит к выводу о необходимости учитывать при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанных лиц. Иное могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки и нарушению определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика.
По эпизоду взаимоотношений общества с предпринимателем.
Налоговым органом установлено наличие взаимозависимости между Небожиной О.Н. и единственным участником и директором общества "ТД "РБК" - Устиновым В.Н. (Небожина О.Н. является сестрой Устинова В.Н.).
Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде необоснованно завышены расходы по взаимоотношениям с взаимозависимым лицом - предпринимателем на сумму 11 305 807 руб.
По мнению налогового органа, предприниматель не является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности; основное место работы Небожиной О.Н. - заведующая аптекой ГУП "Волгофарм", она осуществляет фактическую деятельность по 5-ти дневной рабочей недели с 8-ми часовым рабочим днем; по договору аренды транспортных средств от 02.10.2017 N 1 предприниматель предоставляет во временное владение и пользование транспортные средства без оказания услуг по управлению ими и их технической эксплуатации. Водителям заявителя и лицу, непосредственно отвечающему за выпуск автомобилей на линию, предприниматель известна только из документов. Шесть автомобилей, предоставленных предпринимателем заявителю в аренду, раньше принадлежали обществу с ограниченной ответственностью "РБК" (далее - общество РБК") и переданы данной организацией в собственность предпринимателя по мировому соглашению в качестве погашения долга. Имущество, переданное обществом "РБК" в адрес предпринимателя и затем переданное в аренду заявителю, фактически осталось на территории налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщиком создан формальный документооборот с предпринимателем в целях неправомерного учета расходов, при отсутствии реального оказания услуг.
Суды признали обоснованными выводы налогового органа.
В соответствии с подпунктом 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса заявитель и предприниматель являются взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость участников сделок не оспаривается.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.
Общество ссылается на то, что установленные инспекцией обстоятельства не свидетельствует о создании схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Как отмечает податель жалобы, предприниматель и общество являются самостоятельными субъектами экономической деятельности, каждый хозяйствующий субъект самостоятельно ведет и бухгалтерский, и налоговый учет, самостоятельно распоряжаются прибылью. Фактов учета финансово-хозяйственных операций за иное лицо, в ходе проверки не установлено. Также не установлено фактов распределения между собой полученной выручки (налоговой выгоды). На полученную прибыль от аренды автотранспорта предприниматель приобретала новый автотранспорт. Фактов заключения и возврата экономически необоснованных договоров займа, уступки права-требования налоговым органом не установлено. Как указывает податель жалобы, установив взаимозависимость общества и предпринимателя, инспекция уклонилась от анализа показателей бухгалтерского учета.
Судебная коллегия считает необходимым отметить, что при разрешении вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, суды должны исходить из всех фактических обстоятельств, установленных в ходе проверки и подтвержденных доказательствами, которые подлежат оценке в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а не по отдельности.
При этом деятельность, выражающаяся в реальных хозяйственных результатах, не может быть признана формальной только в интересах доначисления налоговыми органами сумм налогов, пеней и штрафов. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
При изложенных обстоятельствах судебная коллегия приходит к выводу о том, что судебные акты приняты по неполно выясненным обстоятельствам, что в силу пункта 1 и пункта 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены обжалуемых судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку доводам налогоплательщика, в том числе о неверном расчете инспекцией наценки на реализованный товар (не учтены тарифы за провоз инертных материалов по железной дороге, стоимость вагонов) и возражениям налогового органа относительно правильности определения доначисленных сумм налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, принять законные и обоснованные судебные акты.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19.07.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2021 по делу N А12-5451/2021 отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
Л.Ф.ХАБИБУЛЛИН
Судьи
С.В.МОСУНОВ
Р.Р.МУХАМЕТШИН