Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 174.2 НК РФ к услугам в электронной форме относится среди прочего оказание рекламных услуг в сети Интернет.
Как следует из пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, место оказания рекламных услуг и услуг в электронной форме определяется по месту нахождения покупателя услуг.
Вместе с тем Российская Федерация является государством - членом ЕАЭС на основании Договора о Евразийском экономическом союзе (далее - Договор о ЕАЭС). Согласно ст. 7 НК РФ международные договоры Российской Федерации, устанавливающие иные правила и нормы, чем предусмотрено НК РФ, имеют приоритет перед национальным законодательством.
В силу п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС взимание НДС при оказании услуг осуществляется в порядке, установленном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к данному Договору (далее - Протокол).
В п. 29 Протокола местом реализации услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются рекламные услуги. Однако услуги в электронной форме, которые российский законодатель выделяет в ст. 174.2 НК РФ и для которых в ст. 148 НК РФ установлены специальные правила определения места оказания, в Протоколе отдельно не выделены, вследствие чего к такого рода услугам, оказываемым налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, должны применяться общие правила Договора и Протокола о налогообложении НДС трансграничных услуг.
В соответствии с пп. 4 п. 29 Протокола местом реализации рекламных услуг признается территория государства нахождения покупателя таких услуг. В то же время оказание рекламных услуг в электронной форме не поименовано в Протоколе. Следовательно, такие услуги могут квалифицироваться в целях Протокола либо как рекламные услуги в целом, поименованные в пп. 4 п. 29 Протокола, либо как прочие непоименованные услуги, место реализации которых следует определять в соответствии с пп. 5 п. 29 Протокола, то есть по месту нахождения налогоплательщика государства-члена, оказывающего услуги.
В то же время в российском законодательстве рекламные услуги и рекламные услуги, оказываемые в электронной форме, не тождественны друг другу. В Письме Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-13/1/42861 по вопросу применения НДС в отношении услуг по предоставлению доступа к программному продукту (согласно абз. 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ относятся к услугам в электронной форме) также содержится ссылка на пп. 5 п. 29 Протокола. При этом указанное Письмо не свидетельствует о необходимости определения места оказания таких электронных услуг в соответствии со ст. ст. 148, 174.2 НК РФ, оставляя приоритет за положениями права ЕАЭС.
В Письме Минфина России от 19.01.2017 N 03-07-13/1/2030 аналогичным образом - исключительно со ссылкой на пп. 5 п. 29 Протокола - определено место оказания услуг по организации и проведению международных конкурсов в электронной форме.
В связи с этим возникает вопрос применения ст. ст. 148, 174.2 НК РФ для определения места оказания рекламных услуг в электронной форме, оказанных организацией-налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, в связи с отсутствием в Протоколе норм, определяющих подобно НК РФ место оказания услуг в электронной форме.
С учетом изложенного является ли РФ местом оказания рекламных услуг в электронной форме, оказанных налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС (Казахстан) в соответствии со ст. ст. 148, 174.2 НК РФ и п. 29 Протокола?
В случае если местом оказания рекламных услуг в электронной форме, оказанных организацией-налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС (Казахстан), признается РФ на основании пп. 4 п. 29 Протокола, распространяется ли на такие услуги действие ст. 174.2 НК РФ с учетом того, что в правилах ЕАЭС отсутствуют специальные положения, касающиеся налогообложения услуг в электронной форме, предусмотренные российским законодательством? А именно: должна ли иностранная организация (Казахстан) встать на налоговый учет в РФ и самостоятельно исполнять обязанности налогоплательщика в отношении реализации рекламных услуг в электронной форме?
Верно ли понимание организации, что в случае приобретения российской организацией электронных услуг, не упомянутых в п. 29 Протокола, у организации - резидента ЕАЭС положения ст. 174.2 НК РФ на такие услуги не распространяются?
Ответ: В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что в целях применения налога на добавленную стоимость при определении места реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключаемым между хозяйствующими субъектами государств - членов ЕАЭС, следует руководствоваться пунктом 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.
Заместитель директора Департамента
О.Ф.ЦИБИЗОВА
18.01.2019