Вопрос: На основании пп. 2 п. 1 ст. 21 и п. 34.2 Налогового кодекса РФ общество с ограниченной ответственностью просит дать письменные разъяснения по изложенным ниже вопросам о применении законодательства о налогах и сборах.
У нашей организации и компания (далее - компания) существует общий иностранный учредитель, владеющий более 90% долей в обеих компаниях. ООО предоставило компании процентный заем денежными средствами. Обе компании являются российскими организациями и исчисляют налоги по общей системе налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Исходя из вышеупомянутой формулировки, компания имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией в виде полученного займа от ООО. И соответственно, проценты, начисляемые по данному займу, должны признаваться для целей налогообложения с учетом п. 2-3 ст. 269 НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что компания имеет отрицательные чистые активы.
Согласно п. 3-4 ст. 269 НК РФ все проценты, начисленные по займу между ООО и компанией, признаются в качестве дивидендов и облагаются налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
Таким образом, расходы на проценты не учитываются для целей налогообложения прибыли у компании.
1. Возникает ли у компания обязанность по удержанию налога на прибыль по ставке 15% из суммы выплачиваемых процентов в качестве налогового агента?
2. Если у компании не возникает вышеуказанная обязанность, то должно ли ООО выплачивать с получаемых процентов налог на прибыль по ставке 15%?
3. Вправе ли налогоплательщик ООО исключить начисленные проценты по займу из налогооблагаемых доходов по ставке 24% в ситуации, описанной выше?
4. В случае, если налог был удержан компанией как налоговым агентом. Вправе ли налогоплательщик ООО учесть налог в качестве налога на прибыль, уплаченного в бюджет?
По нашему мнению, несмотря на то, что в главе 25 НК РФ нет прямого указания на необходимость исчислить налог на прибыль и удержать при выплате дохода у источника выплаты (должника), мы считаем, что обязанности налогового агента у компании возникают из самого факта приравнивания оснований для удержания налога к выплате дивидендов.
Поэтому компания, осуществляющая фактическую выплату процентов по заемным обязательствам, в силу аналогии с п. 3 статьи 275 НК РФ и п. 5 статьи 286 НК РФ, обязана удержать налог по ставке 15% и перечислить налог в бюджет.
По нашему мнению, ООО может учитывать полученные проценты от российских юридических лиц в описанной выше ситуации как полученные дивиденды, с которых уже удержан налог. Такой вывод позволяет сделать трактовка п. 4. ст. 269 НК, ст. 275 НК.
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ разница между начисленными процентами и предельными процентами в целях налогообложения приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п. 3. ст. 284 НК. Считаем, что данный пункт распространяется и на получателя процентов. Далее переходя по отсылочной норме к ст. 284 НК РФ, мы видим, что речь уже идет о полученных дивидендах, т.е. о доходах ООО, и далее идет отсылочная норма на ст. 275 НК РФ в части порядка уплаты налога. Также необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Кроме того, включение полученных процентов во внереализационные доходы, облагаемые по ставке 24%, приводит к двойному налогообложению данных доходов, что противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке учета процентов по контролируемой задолженности для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.
Особенности учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Статьей 269 Кодекса установлен порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При этом, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой согласно законодательству РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.
Так, налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, на 12,5).
В пункте 3 статьи 269 Кодекса установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов.
Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.
Налогообложение доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов, осуществляется на основании статей 246, 247, 275, 309 и 310 Кодекса.
В ситуации, изложенной в вашем письме, российская организация получает заем от другой российской организации, задолженность по которому признается в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса контролируемой задолженностью.
Процентный доход, выплачиваемый по договору займа учитывается российской организацией-займодателем в составе внереализационных доходов. Организация-заемщик вправе относить на расходы начисленные по займу проценты в порядке, предусмотренном статьей 269 Кодекса. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании порядка, установленного пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и не учитывается российской организацией-заемщиком в составе расходов. При этом следует учитывать, что налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Кодексом не предусмотрено.
С.В. Разгулин