Налог на прибыль организаций

С 2009 г. ставка налога на прибыль организаций будет равна 20 процентам (п. 1 ст. 284 Кодекса), а не 24, как ранее. Общая ставка налога снижена за счет уменьшения ставки, по которой налог зачисляется в федеральный бюджет, - с 6,5 до 2,5 процента (абз. 2 п. 1 ст. 284 НК РФ).

Сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ), а налоговая база исчисляется по итогам налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому, уплачивая в 2009 г. налог на прибыль за 2008 г., организации должны использовать ранее установленную ставку в 24 процента.

2. Амортизационная премия: увеличение размера до 30 процентов и случаи ее восстановления

При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.

По остальным основным средствам (относящимся к первой - второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.

При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы (абз. 3 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС.

Переходные положения

Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически все рассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Закона). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (момент изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационная премия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г.). При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.

В то же время согласно п. 10 ст. 9 Закона положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где говорится о необходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому, если организация ввела в 2008 г. основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его, восстанавливать амортизационную премию не нужно. Но если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационную премию придется восстановить.

Сложности, связанные с восстановлением амортизационной премии

Новое требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызовет вопросы, связанные с применением его на практике.

Во-первых, ни в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в гл. 25 НК РФ не говорится, когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства? По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому сумму восстановленной амортизационной премии нужно включить в доходы того периода, когда основное средство было реализовано.

Во-вторых, означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактически теряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов от первоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановив амортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализации имущества? Прямого запрета вновь включить эту сумму в расходы нет. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основного средства - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОС включаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). В абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009 г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировка напрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальной стоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммы восстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство и восстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия не применялась.

Третий проблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ требует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требования по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано? Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходах амортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностью самортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства.

3. Особый порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль за IV квартал 2008 г.

В связи с негативными тенденциями в экономике на IV квартал 2008 г. установлен особый порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей: их размер будет зависеть не от прибыли организации за предыдущие отчетные периоды, а от текущих финансовых результатов.

Сумма ежемесячного авансового платежа, уплачиваемого в IV квартале 2008 г., определяется исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до конца предшествующего месяца, за вычетом ранее начисленных авансовых платежей (новая ст. 27.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

Применение такого порядка уплаты - право, а не обязанность налогоплательщика. В то же время напомним, что сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2008 г. - до 28 октября (за октябрь), до 28 ноября (за ноябрь) и до 29 декабря (за декабрь) (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ). На ежемесячный авансовый платеж за октябрь 2008 г. новые правила распространяться не могут, потому что он организациями уже уплачен.

Новый порядок вступил в силу с момента опубликования Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (п. 4 ст. 9 данного Закона). Однако поскольку Закон был опубликован в "Российской газете" 27 ноября 2008 г., то есть в последний день уплаты ежемесячного авансового платежа, весьма небольшое количество организаций смогли уплатить авансовый платеж за ноябрь по новым правилам. Однако при уплате декабрьского платежа применить новый порядок можно. Для этого необходимо внести изменения в учетную политику, отразив в ней, что в IV квартале 2008 г. будет применяться особый порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей, а также уведомить о своем решении (не позднее срока уплаты соответствующего ежемесячного платежа) инспекцию по месту своего учета. Сделать это необходимо и в том случае, если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа отрицательная или равна нулю.

4. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, начавшим амортизироваться ранее, понижающий коэффициент 0,5 с 1 января 2009 г. применяться не будет

Изменения в гл. 25 НК РФ, внесенные летом этого года Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, отменили применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5. Этот коэффициент действовал при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно. В новой ст. 259.3 НК РФ, где перечислены специальные коэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициенте ничего более не говорится.

Минфин России в своем Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 попытался ограничить действие данных изменений. По мнению финансового ведомства, без применения понижающего коэффициента 0,5 амортизация будет начисляться лишь по тому автотранспорту, который начал амортизироваться после 1 января 2009 г. Если же легковой автомобиль или пассажирский микроавтобус были введены в эксплуатацию до этой даты, то понижающий коэффициент 0,5 должен применяться при их амортизации и далее. Альтернативная точка зрения, согласно которой с 2009 г. коэффициент 0,5 не применяется в любом случае, была приведена в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 29.10.2008.

Теперь же в законодательстве прямо предусмотрено (новая ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ), что организации, применявшие ранее понижающий коэффициент 0,5 при амортизации автотранспорта, с 1 января 2009 г. использовать его не должны. Следовательно, данный спорный вопрос окончательно разрешен в пользу налогоплательщиков.

5. Организации вправе учитывать расходы на страхование гражданской ответственности и предпринимательских рисков, если такое страхование является условием осуществления ими профессиональной деятельности

Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (п. 2 ст. 4) различает страхование имущества и имущественное страхование, к которому относится также страхование гражданской ответственности и страхование предпринимательских рисков.

Изменения в п. 1 ст. 263 НК РФ уточняют, что в расходах учитываются все взносы по обязательному имущественному страхованию, а в новом пп. 10 п. 1 ст. 263 Кодекса говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 г. вопросы, связанные, например, со страхованием ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, страхованием профессиональной ответственности аудиторов, перестанут вызывать споры с налоговыми органами.

6. Установлена предельная величина процентов, признаваемых расходами, применяемая с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г.

В период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам, учитываемая в расходах, будет следующей (п. 22 ст. 2, п. 7 ст. 9 Закона):
- при оформлении долгового обязательства в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза;
- при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте - 22 процента.

Таким образом, предельная величина процентов, признаваемая в расходах, увеличена (ранее по долговым обязательствам в рублях она равнялась ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентам). В то же время применять такой порядок организация вправе лишь тогда, когда у нее отсутствуют долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. Если такие обязательства есть, предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ), отказаться от данных расчетов и определять предельную величину расходов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ организация больше не сможет.

Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы. Если у организации за период с 1 сентября 2008 г. по 1 января 2009 г. имеются сопоставимые долговые обязательства и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный согласно действовавшему абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса (ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, 15 процентов - по обязательствам в валюте), она вправе признать расходы за сентябрь - декабрь 2008 г. в соответствии с прежним порядком.

7. Основные средства, выявленные в результате инвентаризации, можно амортизировать

Поправки в НК РФ закрепляют право организаций начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации. Ранее финансовым ведомством давались противоречивые разъяснения по этому вопросу: в одних письмах говорилось, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства должны учитываться по рыночной стоимости и относиться к амортизируемому имуществу, в других шла речь о том, что такие средства амортизировать нельзя, поскольку в НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости (см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль).

Теперь же в п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть как стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного при инвентаризации.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (с учетом внесенных в него поправок) стоимость как излишков МПЗ, так и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении.

Следовательно, основные средства, выявленные в результате инвентаризации, будут амортизироваться, а их первоначальную стоимость будет составлять сумма налога с дохода, уплаченного при их выявлении.

В том же порядке (как сумма налога с выявленного дохода) определяется стоимость имущества, полученного при ремонте основных средств (абз. 2 п. 2 ст. 254 Кодекса).

8. При списании нематериальных активов сумму недоначисленной амортизации можно включить во внереализационные расходы

При выводе из эксплуатации (списании) нематериальных активов организации получили возможность учесть сумму недоначисленной амортизации во внереализационных расходах (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ранее Минфин России указывал, что недоначисленную амортизацию по нематериальным активам учесть в расходах нельзя (Письма от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723). Подробнее о данной проблеме см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Уточнено, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации учитываются во внереализационных расходах только тогда, когда амортизация начисляется линейным методом. Если организация использует нелинейный метод, то объекты амортизируемого имущества выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

9.  При использовании нелинейного метода амортизации остаточная стоимость амортизируемого имущества для расчета доли прибыли может определяться по данным бухучета

Организации, имеющие обособленные подразделения, должны знать остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения. Эти данные используются при расчете доли прибыли, исходя из которой уплачивается налог по месту нахождения подразделения. С 1 января 2009 г. при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому основному средству, а в целом по амортизационной группе (подгруппе). Поэтому организации, применяющие нелинейный метод, для расчета доли прибыли вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета. Соответствующие уточнения внесены в п. 2 ст. 288 НК РФ.

Отдел налогообложения юридических лиц