Совершая действия, направленные на снижение размера уплачиваемых налогов и обосновывая их нормами законодательства, налогоплательщик иногда «злоупотребляет правом». В этом случае государство обязано защитить свои интересы, не нарушая при этом конституционных гарантий частной собственности.
12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ утвердил постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53). Этот документ упразднил термин «недобросовестный налогоплательщик» и ввел в юридическую практику важные понятия: «налоговая выгода», «деловая цель», «должная осмотрительность».
Как следует из постановления, под налоговой выгодой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности, причиной которого явилось, например, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета или льготы, применение более низкой налоговой ставки или возмещение налога из бюджета. При этом обращается внимание на презумпцию добросовестности плательщика. Предполагается, что все его действия, направленные на получение такой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.
Арбитражный суд может решить, что полученная плательщиком налоговая выгода не обоснована, например, если хозяйственные операции учитывались не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами. При этом в постановлении специально отмечено, что получение налоговой выгоды в результате совершения таких действий является налоговым правонарушением и влечет за собой применение ответственности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она не связана с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
Отметим, что в рассматриваемом документе приведен ряд более конкретных обстоятельств, наличие которых также может свидетельствовать о том, что налоговая выгода не обоснована. К таковым относится, в частности, невозможность реального осуществления компанией определенных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема необходимых материальных ресурсов. Также во внимание будет приниматься отсутствие необходимых для деятельности условий: управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств.
При рассмотрении вопроса, является ли налоговая выгода полученной необоснованно, судьи могут принимать во внимание также следующее. Во-первых, учитывались ли только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением данной выгоды, при условии, что для ведения деятельности предполагаются и иные операции. Во-вторых, отражались ли в учете операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в указанном объеме.
Заметим, что при проверках налоговые инспекторы обнаруживают указанные факты даже при беглом изучении документов. Как правило, в них не соответствуют даты совершения проверяемых операций (например, продажа товаров предшествовала их приобретению). Кроме того, о незаконной оптимизации может свидетельствовать тот факт, что продукция изготовлена в одном регионе страны, в то время как необходимое для ее производства оборудование расположено в другом. Если выяснится, что компания не располагает необходимым штатом рабочих, ее также заподозрят в незаконном уменьшении налогов. Помимо этого контролеры могут определить экономические показатели деятельности плательщика (например, норму выработки или себестоимость единицы продукции) и сравнить их со средними значениями по отрасли. Существенные отклонения будут указывать на то, что деятельность организации фиктивна и ее единственной целью является минимизация налогообложения.
Анализируя представленные инспекторами доказательства, арбитражные суды не будут принимать во внимание формальные признаки, указывающие на необоснованность налоговой выгоды. К таковым, в частности, относятся создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделки, неритмичный характер операций, нарушение налогового законодательства в прошлых периодах, разовый характер операции, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций и использование посредников. Тем не менее, в постановлении № 53 предусмотрено, что данные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными признаками могут быть приняты в качестве доказательств необоснованности налоговой выгоды.
В указанном постановлении ВАС РФ не обошел вниманием и две самые распространенные причины возникновения споров между плательщиками и налоговыми органами. Речь идет об уплате НДС за счет заемных средств и о неперечислении этого налога в бюджет недобросовестными поставщиками организации, претендующей на вычет. Так, указано, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала - использования собственных, заемных средств или выпуска ценных бумаг. Что касается недобросовестных поставщиков, то факт нарушения контрагентом плательщика своих налоговых обязательств сам по себе еще не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды. Однако она может быть признана необоснованной, если налоговые органы докажут, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и ей (например, в силу отношений взаимозависимости) было известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Отдел налогообложения
Управления ФНС России по Тамбовской области
Начать дискуссию