Федеральная налоговая служба письмом от 15.01.2009 № ВЕ-22-3/16@ информирует о порядке уплаты налогов налогоплательщиком, утратившим право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога).
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения. Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом – полугодие (статья 346.7 Кодекса).
Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.3 Кодекса).
Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом пункта 4 статьи 346.3 Кодекса ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести расчет и уплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанный налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним (пункт 4 статьи 346.3 Кодекса).
Однако, исходя из приведенных выше норм Кодекса, выполнение налогоплательщиком условия применения единого сельскохозяйственного налога - доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) определяется только за налоговый период – календарный год. Соответственно, пересчет налоговых обязательств налогоплательщик должен произвести только по окончании налогового периода – календарного года, в котором применялся единый сельскохозяйственный налог.
Например, налогоплательщик с 1 января 2008 года применяет единый сельскохозяйственный налог. Снижение удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) планируется с августа 2008 года.
Если в приведенном примере по состоянию на 31 декабря 2008 года у налогоплательщика, применяющего единый сельскохозяйственный налог, доход от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2008 год составит менее 70 процентов, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с 1 января 2008 года. В связи с чем он является налогоплательщиком, перешедшим по истечении налогового периода – календарного года (2008 года) на общую систему налогообложения с 1 января 2008 года. Однако уплата соответствующих налогов в бюджет и представление налоговых деклараций должны быть произведены в течение января 2009 года. Если указанные платежи до 1 февраля не будут уплачены, то с 1 февраля в соответствии со статьей 75 Кодекса будут начисляться пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов.
По налогу на прибыль организаций
При переходе организации на уплату налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Кодекса необходимо учитывать, что согласно статьям 285, 287 и 289 Кодекса налог, исчисленный за налоговый период (календарный год), уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, 9 месяцев) уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Таким образом, налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога по итогам 2008 года, должен до 1 февраля 2009 года, представить налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за первый квартал, полугодие и 9 месяцев. Также до указанного срока организация должна уплатить сумму исчисленного авансового платежа за 9 месяцев 2008 года и ежемесячные авансовые платежи 4 квартала 2008 года.
Налог, исчисленный за налоговый период (2008 год), уплачивается не позднее 28 марта 2009 года.
По налогу на добавленную стоимость
Организации, утратившие право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с начала календарного года, в котором применялся данный режим налогообложения, производят перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, исходя из норм главы 21 Кодекса.
В этой связи стоимость реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (с 1 января по 31 декабря 2008 года) организацией, утратившей право на применение этого режима, должна быть увеличена на соответствующую налоговую ставку, например, 10 или 18 процентов.
Например, в 1 квартале 2008 года объем выручки от реализации в целом составил 3600 тыс. руб. (в том числе 3000 тыс. руб., подлежит обложению по налоговой ставке 10 %), во 2 квартале 2008 года – 4500 тыс. руб. (в том числе 3000 тыс. руб., подлежит обложению по налоговой ставке 10 %), в 3 квартале 2008 года - 3700 тыс. руб. (в том числе 1000 тыс. руб., подлежит обложению по налоговой ставке 10 %), в 4 квартале 2008 года – 3000 тыс. руб. (отсутствуют операции, подлежащие налогообложению по налоговой ставке 10 %).
С учетом этого необходимо иметь в виду следующее.
Налоговый период по НДС
Сумма выручки от реализации с/х продукции* (облагаемой по ставке НДС 10%) / сумма выручки от иной деятельности* (облагаемой по ставке НДС 18%)
(налоговая база)
(в тыс. руб.)
Расчет суммы НДС, начисленной с налоговой базы за соответствующие налоговые периоды 2008 года
(в тыс. руб.)
1 квартал 2008 года
3000 /600
408
(3000 х 10 % + 600 х 18 %)
2 квартал 2008 года
3000/1500
570
(3000 х 10% + 1500 х 18%)
3 квартал 2008 года
1000/2700
586
(1000 х 10% + 2700 х 18%)
4 квартал 2008 года
0 / 3000
540
(3000 х 18%)
* При этом под суммой выручки от реализации как сельскохозяйственной продукции, так и от иной деятельности следует понимать в целях исчисления НДС (на основании статей 154 и 167 Кодекса) сумму отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 01.01.2008 по 31.12.2008 товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от оплаты, а также предоплату, полученную с 01.01.2008 по 31.12.2008 за предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав.
Что касается принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным указанным налогоплательщиком до утраты права на применение специального режима налогообложения, то необходимо учитывать положения пункта 8 статьи 346.3 Кодекса.
Согласно указанному пункту, если организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, то суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на иной режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.
Так как в указанном примере налогоплательщик является налогоплательщиком, перешедшим после истечения налогового периода – календарного года (2008 года) на общую систему налогообложения с 1 января 2008 года, то применение налогового вычета в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, производится по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, принятым на учет с 1 января 2008 года.
Например.
(в тыс. руб.)
Налоговый период
Сумма НДС, по принятым на учет с 01.01.2008 года товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций, подлежащая вычету
в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации
Расчет суммы НДС подлежащей уплате в бюджет (разница между суммой, указанной в графе 3 предыдущей таблицы, и суммой, указанной в графе 2 настоящей таблицы, по соответствующим строкам)
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в январе 2009 года за соответствующий налоговый период 2008 года
1 квартал 2008 г
164
408 - 164
244
2 квартал 2008 г.
218
570 - 218
352
3 квартал 2008 г.
219
586 - 219
367
4 квартал 2008 г.
218
540 - 218
322
При этом исчисленный в январе 2009 года налог на добавленную стоимость за три налоговых периода 2008 года (1 – 3 кварталы), соответственно – 244, 352, 367 тыс. руб. уплачивается в бюджет в январе 2009 года (до 31 января 2009 года включительно), а исчисленный в январе 2009 года налог на добавленную стоимость за налоговый период - 4 квартал 2008 года, соответственно - 322 тыс. руб. уплачивается в бюджет в соответствии с пунктом 1 статьи 174 Кодекса (в редакции Федерального закона от 13.10.2008 № 172-ФЗ) равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, и с учетом пункта 4 статьи 346.3 Кодекса, т.е.
- 107,3 тыс. руб. (1/3 от 322 тыс. руб.) – по сроку до 31 января 2009 года;
- 107,3 тыс. руб. (1/3 от 322 тыс. руб.) – по сроку до 20 февраля 2009 года;
- 107,4 тыс. руб. (1/3 от 322 тыс. руб., учетом округления) - по сроку до 20 марта 2009 года.
Пунктом 3 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что обязанность по составлению счета-фактуры, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, закреплена именно за налогоплательщиками НДС.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог, при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав не выставляют соответствующие счета-фактуры.
В том случае, если налогоплательщик с 1 января 2008 применял единый сельскохозяйственный налог, и по окончании отчетного (налогового) периода (т.е. 2008 года) указанный налогоплательщик в связи с невыполнением условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.3 Кодекса, перешел на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущены нарушения (т.е. с 1 января 2008 года), то при реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав в 2008 году данный налогоплательщик не выставлял покупателям счета-фактуры и, соответственно, не предъявлял НДС покупателям.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса соответствующие счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В отношении выставления счетов-фактур покупателю в период утраты права на применение единого сельскохозяйственного налога необходимо учитывать, что, как было указано выше, счета-фактуры в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Главой 21 Кодекса не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее указанного данным пунктом срока.
Таким образом, налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения НДС в связи с невыполнением условий для применения единого сельскохозяйственного налога, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам) в 2008 году (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления счетов-фактур за товары отгруженные, работы выполненные, услуги оказанные, имущественные права переданные в декабре 2008 года, истекает в январе 2009 года).
По единому социальному налогу
При переходе на общий режим налогообложения при уплате единого социального налога (далее – ЕСН) следует иметь в виду, что к выплатам, начисленным нарастающим итогом с начала года, применяются ставки ЕСН, установленные пунктом 1 статьи 241 Кодекса с учетом права на применение регрессии.
Таким образом, если налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам, в течение или по итогам налогового (отчетного) периода утратит право на применение единого сельскохозяйственного налога, то для целей исчисления ЕСН он не признается сельскохозяйственным товаропроизводителем с начала 2008 года. В этой связи указанный налогоплательщик должен уплатить авансовые платежи по ЕСН и представить в налоговые органы расчеты авансовых платежей по данному налогу за все истекшие с начала года отчетные периоды.
Согласно пункту 2 статьи 243 Кодекса сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (далее – страховые взносы) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 167-ФЗ).
При этом сумма налогового вычета, который должен применить налогоплательщик при расчете суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, должна быть исчислена исходя из тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, указанного в пункте 1 статьи 22 Федерального закона № 167-ФЗ (14% с учетом применения регрессивных ставок налога).
По налогу на имущество
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета.
В этой связи, если организация утратила право на применение единого сельскохозяйственного налога по итогам 2008 года, то данная организация должна произвести перерасчет налога на имущество организаций за весь 2008 год.
В случае если налогоплательщик утратит право на применение единого сельскохозяйственного налога по итогам 2008 года, то он должен подать уточненную налоговую декларацию по единому сельскохозяйственному налогу за полугодие 2008 года для сложения начисленных ранее авансовых платежей по этому налогу.
О.И.Романова,
начальник отдела налогообложения юридических лиц
УФНС России по Оренбургской области
Начать дискуссию