УФНС по Ивановской области публикует обзор судебной практики по налоговым спорам

Обзор судебной практики по налоговым спорам 2009 года

1. В результате пересмотра дела в суде кассационной инстанции, суд первой инстанции произвел поворот решения и отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части налога на прибыль, пени и штрафных санкций по данному налогу.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции (далее - Инспекция, налоговый орган) в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафов за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и за неполную уплату налога на прибыль организаций, доначисления НДС, налога на прибыль организаций и пеней по данным налогам.

По результатам проведенной проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в связи с неправомерным отнесением к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по приобретению строительных материалов и услуг (по аренде строительного оборудования) у двух организаций - контрагентов (Общества с ограниченной ответственностью), а также необоснованно применены вычеты по НДС по хозяйственным операциям с данными контрагентами.

Документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных им затрат по спорным хозяйственным операциям с организациями - поставщиками, не соответствуют требованиям, предъявляемым действующим законодательством, содержат недостоверные сведения о поставщиках, не подтверждают реальность спорных хозяйственных операций и расходов, понесенных Обществом, поскольку названные контрагенты не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ), их действия, связанные с исполнением обязательств по соответствующим договорам с Обществом, не могут быть признаны сделками в силу гражданского законодательства.

Решением суда первой инстанции первоначально требования налогоплательщика были удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части налога на прибыль, пени и штрафов по налогу по ст.122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда решение суда (по жалобам Общества и Инспекции) было оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции (также по жалобам налогоплательщика и Инспекции) в удовлетворении жалобы налогоплательщику отказал, поддержав в части НДС выводы судов первой и апелляционной инстанций, кассационную жалобу Инспекции суд удовлетворил и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом суд кассационной инстанции указал, что суды должны рассматривать юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, в достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006г. № 267-О и от 04.06.2007г. № 366-О-П) и указал суду первой инстанции на необходимость проверки правомерности отнесения налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по спорным сделкам с контрагентами, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ.

Суд первой инстанции при повторном рассмотрении отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции также и в части налога на прибыль, пени и штрафных санкций по данному налогу в общей сумме около 13 млн. рублей, указав следующее.

В соответствии с главой 25 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом материальные расходы, к которым относятся затраты на приобретение соответствующих товаров (работ, услуг), связаны с операциями по их реализации.

Согласно статьям 49, 51, 153 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Инспекция установила, что общества-контрагенты отсутствуют по месту нахождения, указанному в документах; данные поставщики на налоговом учете не состоят, сведения об этих организациях в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют.

Должностные лица налогоплательщика, допрошенные налоговым органом в качестве свидетелей, сообщили, что не помнят личных данных лиц, действовавших от имени названных поставщиков, не знают, как с ними связаться, строительный материал и оборудование представители поставщиков привозили самостоятельно.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о нереальности спорных хозяйственных операций и о том, что документы, представленные Обществом в подтверждение правомерности понесенных затрат и применения по ним вычетов по налогу на прибыль, содержат недостоверные сведения, в связи с чем у Общества отсутствуют правовые основания для получения вычета по налогу на прибыль.

2. Налогоплательщик обратился с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль за пределами трехлетнего срока, истекшего со дня, когда ему стало известно о переплате и в удовлетворении заявления о возврате налогоплательщику было отказано.

Открытое акционерное общество «А» (далее – Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением к Инспекции (далее – Инспекция, налоговый орган) о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле было привлечено Управление Федерального казначейства (далее - Казначейство).

Решением суда первой инстанции заявленное требование налогоплательщика было удовлетворено.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда решение Арбитражного суда Ивановской области было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Инспекции - без удовлетворения.

Налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить вышеперечисленные судебные акты.

Суть спора состояла в следующем.

Общество «А» было зарегистрировано в качестве юридического лица и являлось правопреемником другого открытого акционерного общества (далее - Общество «Б»).

В материалы дела представлен акт сверки расчетов по форме № 23-а краткая, составленный налоговым органом в отношении Общества «Б» по состоянию на 01.01.2005г., в соответствии с которым за данной организацией числился излишне уплаченный налог на прибыль.

Когда именно и за какие налоговые (отчетные) периоды были уплачены данные суммы, какими именно платежными (инкассовыми) поручениями, из акта сверки расчетов установить не представлялось возможным.

В рамках дела № А17-1389/06-1-Б Арбитражный суд Ивановской области 03.05.2006 г. ввел процедуру наблюдения в отношении налогоплательщика, а затем 01.11.2006 г. признал его банкротом.

Общество «А» обратилось в Инспекцию с заявлением от 24.04.2007 г., в котором просило возвратить из бюджета, в том числе, спорную сумму налога на прибыль. Письмом от 21.05.2007г. налоговый орган отказал Обществу в возврате данной суммы, сославшись на наличие непогашенной задолженности.

Посчитав свои права нарушенными, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль.

Удовлетворяя требование Общества, суд первой инстанции посчитал, что трехлетний срок на возврат суммы излишне уплаченного налога следует исчислять с 10.06.2005 г., то есть с даты составления акта сверки. Суд не принял позицию Инспекции о том, что срок исковой давности является пропущенным, посчитав, что налоговый орган не представил доказательств того, что Обществу было известно об излишней уплате налога ранее 10.06.2005г. При этом Арбитражный суд Ивановской области отметил, что Инспекцией до указанной даты, в нарушение пункта 3 статьи 78 НК РФ, не принималось мер для извещения Общества о наличии у него излишне уплаченной суммы.

Второй арбитражный апелляционный суд руководствовался аналогичными нормами права и поддержал позицию суда первой инстанции.

ФАС Волго-Вятского округа удовлетворил кассационную жалобу Инспекции, отменил решение Арбитражного суда Ивановской области постановление Второго арбитражного апелляционного суда по данному делу отменил и принял новый судебный акт, согласно которому в удовлетворении требований налогоплательщику о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль отказал.

Согласно пунктам 1 и 8 статьи 78 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007г.) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Также суд указал, что в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), выраженной в Определении от 21.06.2001г. № 173-О, статья 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Пунктом 1 статьи 200 ГК РФ определено, что течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

При этом излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами. Указанная позиция подтверждается существующей судебной практикой (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2006г. № 11074/05).

Соответственно, сама по себе информация об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащаяся в базе данных, формируемой в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, недостаточна для вывода об излишней уплате налога и удовлетворения требования о возврате сумм из бюджета. По крайней мере, необходимы исполненные платежные поручения налогоплательщика (инкассовые поручения налогового органа), позволяющие установить вид, сумму налога и налоговый период, за который он уплачен, а также дату уплаты для целей исчисления срока на подачу заявления о возврате. Однако, соответствующие платежные (инкассовые) поручения налогоплательщиком не представлено.

В силу статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Федеральный закон от 27.12.1991г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и глава 25 НК РФ предусматривают обязанность самостоятельного исчисления налога на прибыль налогоплательщиками - российскими организациями. Норм, возлагающих обязанность по исчислению данного налога на налоговый орган или на налогового агента, законодательство не содержит.

Следовательно, Общество должно было исчислять и уплачивать налог на прибыль самостоятельно, а также должно было знать об излишне уплаченной сумме данного налога непосредственно в момент уплаты. Таким образом, дата составления налоговым органом актов сверок расчетов (справок), форма которых утверждена приказами Федеральной налоговой службы (Минфина России), не может являться моментом времени, с которого подлежит исчислению срок исковой давности.

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. Указанная позиция подтверждается существующей судебной практикой (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009г. № 12882/08).

Как следует из пункта 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Однако неисполнение налоговым органом своей обязанности по сообщению налогоплательщику об излишней уплате налога в рассматриваемом случае не может означать изменения порядка исчисления срока исковой давности, поскольку указанный налог подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком.

Акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не могут свидетельствовать о перерыве течения срока исковой давности (статья 203 ГК РФ), поскольку не являются признанием долга. Из норм НК РФ и иных актов законодательства не следует, что налоговый орган составляет акты (справки) по собственной инициативе и может, например, отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

На основании изложенного, Общество не могло узнать о факте излишней уплаты налога 10.06.2005г. на дату составления акта сверки от 10.06.2005г.

Поскольку решением Арбитражного суда Ивановской области от 14.08.2008г. по делу № А17-4762/2007 установлено, что излишняя уплата спорной суммы налога на прибыль произведена до 01.01.2004г., а в арбитражный суд Общество обратилось 10.06.2008, трехлетний срок на обращение с заявлением о возврате излишне уплаченного налога был пропущен. Соответственно, у судов не было оснований для вывода о соблюдении указанного срока, требования налогоплательщика были удовлетворены необоснованно.

Правовой отдел