УФНС Краснодарского края разъясняет спорные ситуации в исчислении налога на прибыль

Спорные ситуации признания расходов для целей налогообложения налогом на прибыль (отсутствие в отчетном периоде доходов)

В соответствии со ст. 247 НК РФ, устанавливающей объект обложения налогом на прибыль организаций, прибылью для целей гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.

Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

При применении налогоплательщиком метода начисления расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым и определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

Прямые расходы организации неразрывно связаны с изготавливаемой продукцией, выполняемыми работами или оказываемыми услугами, поэтому в случае частичной готовности продукции они формируют стоимость незавершенного производства согласно ст. 319 НК РФ. Прямые расходы будут учтены в целях налогообложения прибыли в тот момент, когда у организации появится выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции, то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Помимо косвенных у организации могут возникнуть также внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст.265 НК РФ, которые также не зависят от наличия или отсутствия производственного процесса в организации.

Таким образом, внереализационные расходы и все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция.

Специалисты Минфина России в ответах на вопросы налогоплательщиков высказывают такую же точку зрения - вся сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, подлежит учету в составе расходов при определении налоговой базы этого периода. Такой порядок применяется независимо от того что, по какому-либо из видов деятельности доход не был получен. Косвенные расходы признаются в составе расходов текущего периода даже в том случае, когда в этом периоде доходов вообще не было, но осуществленные расходы направлены на получение доходов в будущем. В этой ситуации косвенные расходы формируют убыток текущего отчетного (налогового) периода.

Согласно Письму Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-06/1/66 отсутствие у налогоплательщика в отчетном периоде доходов от реализации не препятствует учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с производством и реализацией, к которым относятся и расходы на оплату труда.

В отличие от прямых расходов косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Так, оплата труда административного персонала, текущее содержание производственных и офисных помещений, затраты на служебный транспорт не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода. Однако это право необходимо закрепить в учетной политике.
На практике у некоторых организаций возникает такой вопрос: а можно ли все расходы определить как косвенные и тем самым отказаться от прямых расходов?

В Налоговом кодексе РФ четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные.

В пункте 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Для того чтобы понять, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию, нужно прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде не учитываются.
В соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Статьей 320 НК РФ установлено, что расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Расходы, учтенные по правилам бухгалтерского учета, не всегда могут быть приняты по правилам налогового законодательства.

В связи с различным порядком признания в бухгалтерском и налоговом учете указанных расходов в учете возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые будут уменьшаться по мере признания данных расходов в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).


Начальник отдела
налогообложения юридических лиц
Т.О. Никитина