Неоднозначную оценку в судебной практике вызывает ситуация, при которой выводы налоговой инспекции по первоначально проведенной проверке оцениваются не судом, а самим вышестоящим налоговым органом. Основной в этом случае вопрос, может ли вышестоящий налоговый орган, отменив решение налоговой инспекции, затем провести повторную налоговую проверку и по тем же самым основаниям вынести новое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности? В судебной практике Арбитражного суда КБР ответа на этот вопрос нет.
Вместе с тем и в других судах однозначного ответа не имеется. Например, в деле № А55-10367/2009 Арбитражного суда Самарской области рассматривалось заявление налогоплательщика о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа, принятого по результатам повторной налоговой проверки. При этом, наряду с иными аргументами, налогоплательщик в обоснование своих требований заявил довод о том, что вышестоящий налоговый орган, приняв по результатам повторной проверки решение о доначислении налогов, вошел в противоречие с собственными же выводами, высказанными ранее при отмене решения налоговой инспекции, принятого по первоначально проведенной налоговой проверке. Суд первой инстанции с данным доводом не согласился, указав, что вышестоящий налоговый орган «имеет право изменять свою позицию соответствующим законным образом».
Суды апелляционной и кассационной инстанций признали такой вывод суда первой инстанции противоречащим законодательству. ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.01.2010 г. по этому делу подчеркнул: «Несмотря на то, что при проведении первоначальной проверки налогоплательщика спор до судебного разбирательства не дошел и в суде не рассматривался, поскольку вышестоящий налоговый орган отменил решение нижестоящей инспекции в порядке обжалования, установив его незаконность по причине отсутствия факта занижения налогооблагаемой базы, вынесение решения этим же вышестоящим налоговым органом о доначислении налогов, пени за тот же период, по тем же основаниям при проведении повторной проверки, суд кассационной инстанции расценивает как противоречащий выводам, изложенным в постановлении Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П».
Представляется, что ссылка суда кассационной инстанции в указанном деле на постановление Конституционного суда РФ от 17.03.2009 г. № 5-П является необоснованной. Как уже рассматривалось, Конституционный суд РФ высказал свою правовую позицию в связи с тем, что вышестоящие налоговые органы (являясь органами исполнительной власти) своими решениями о проведении повторных выездных налоговых проверок преодолевали вынесенные по первоначально проведенной налоговой проверке судебные акты, нарушая тем самым принцип разделения властей и дезавуируя гарантированное Конституцией РФ право на судебную защиту и правосудие. В связи с этим существенным моментом в правовой позиции Конституционного суда РФ, предопределившим его окончательное решение, явилось противоречие решения вышестоящего налогового органа именно вступившему в законную силу решению суда, имеющему гарантированный Конституцией РФ общеобязательный характер. Следовательно, предметом рассмотрения Конституционным судом РФ была, на наш взгляд, совершенно иная ситуация, не применимая к условиям рассмотренного ФАС Поволжского округа спора.
В другом деле ФАС Поволжского округа, рассмотрев подобное дело, пришел к аналогичным выводам о невозможности изменения вышестоящим налоговым органом собственного решения, но с несколько иной мотивировкой. В постановлении от 22.12.2009 г. по делу № А49-4387/2009 суд кассационной инстанции подчеркнул, что «такая процедура установления налоговых платежей, как пересмотр результатов рассмотрения жалобы налогоплательщика с помощью повторной выездной налоговой проверки, НК РФ не предусмотрена. Действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налоговых органов осуществлять отмену (изменение) своих собственных актов». Представляется, что и данная мотивировка выглядит безосновательной. Действительно, из норм действующего налогового законодательства следует, что налоговые органы лишены возможности отменять ранее принятые собственные решения. Такая возможность имеется лишь у вышестоящего налогового органа. Но в рассматриваемой ситуации вышестоящий налоговый орган, вынесший решение о проведении повторной выездной налоговой проверки и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, собственные решения не отменял и не изменял, он лишь отразил в них правовую позицию, противоположную той, которая была зафиксирована в ранее принятом ненормативном акте.
В то же время, несмотря на указанные обстоятельства, представляется принципиально верным вывод судов о незаконности решения вышестоящего налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки, в случае его противоречия правовой позиции, ранее высказанной этим же налоговым органом при рассмотрении жалобы налогоплательщика по первоначально проведенной налоговой проверке. Для обоснования этого вывода следует обратить внимание на цель проведения повторной выездной налоговой проверки . Как следует из буквального содержания п. 10 ст. 89 НК РФ, вышестоящий налоговый орган обладает возможностью провести ее лишь в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В задачи такого контроля, как следует из цитированной выше правовой позиции Конституционного суда РФ, входит определение эффективности, законности и обоснованности принимаемых нижестоящим налоговым органом решений, устранение недостатков в его работе и улучшение механизма взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога.
Очевидно, что все указанные задачи могут реализовываться вышестоящим налоговым органом не только в форме повторной выездной налоговой проверки, но и в форме рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение нижестоящего налогового органа, принятого по результатам первоначально проведенной налоговой проверки.
Исходя из этого, если вышестоящий налоговый орган уже оценил эффективность, законность и обоснованность решения нижестоящего налогового органа в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика, то принятие по результатам повторной налоговой проверки решения (по тем же фактическим обстоятельствам) с противоположными выводами будет означать уже проведение контроля не за нижестоящим налоговым органом, а за собственным ранее принятым решением. Иными словами, такое решение вышестоящего налогового органа будет противоречить основной цели повторной выездной налоговой проверки и как следствие подлежит признанию как недействительное.
Валериан ХОЧУЕВ, начальник юридического отдела ИФНС России № 1 по г. Нальчику, кандидат экономических наук.
Начать дискуссию