Порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц

Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц не является новацией законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, принципиальные изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ) Федеральным законом от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Закон № 137-ФЗ) отразились и на порядке обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

НК РФ в редакции Закона № 137-ФЗ, как и в прежней редакции, предусмотрено обжалование как нормативных актов налоговых органов, так и ненормативных. В настоящей статье будет рассмотрен порядок обжалования ненормативных актов.

Прежде всего, следует определиться, что именно относится к ненормативным актам. В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного плательщика. В Определении от 04.12.03 № 418-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что налогоплательщик вправе обжаловать в арбитражном суде решения (акты ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов.

Таким образом, ненормативным актом налогового органа является документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный любым должностным лицом налогового органа, и затрагивающий интересы конкретного налогоплательщика.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Пунктом 1 ст. 138 Кодекса предусмотрено, что такое обжалование может быть осуществлено в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; абзацем 2 названной нормы допускается применение обоих указанных способов обжалования, причем как одновременное, так и последовательное.

Кроме того, особо следует отметить новацию, введенную Законом № 137-ФЗ – апелляционное обжалование, имеющее место только при обжаловании решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно: решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрим вначале общий порядок обжалования, распространяющийся на любые ненормативные акты налоговых органов (включая решения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок), действия или бездействие должностных лиц, а ниже – порядок апелляционного обжалования.

Обжалование в вышестоящий налоговый орган, осуществляемое в общем порядке, и судебное обжалование реализуются путем подачи письменной жалобы. Срок обжалования – 3 месяца со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). Срок может быть восстановлен по заявлению лица, подающего жалобу, при любом способе обжалования. Пунктом 3 ст. 138 НК РФ предусмотрено, что в обоих случаях рассматривающий жалобу орган наделен полномочиями по приостановлению исполнения обжалуемых актов и совершению обжалуемых действий в случаях соответствующего заявления налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).
Очевидно, что любому потенциальному подателю жалобы необходимо оценить плюсы и минусы двух рассматриваемых способов обжалования. В качестве таковых обратим внимание на следующее.

1) Организационный момент. При судебном обжаловании, прежде всего, необходимо определить подведомственность и подсудность, т. е., подавать ли жалобу в арбитражный суд или суд общей юрисдикции, в последнем случае – в районный суд либо мировым судьям. В случае ведомственного обжалования решение этих вопросов не требуется.

2) Финансовый момент. Ведомственное обжалование не требует дополнительных затрат в виде государственной пошлины, тогда как в случае судебного обжалования, ее уплата обязательна. Размер государственной пошлины при подаче заявления о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным и о признании решений и действий (бездействия) его должностных лиц в арбитражный суд составляет для физических лиц - 100 рублей, для организаций - 2 000 рублей (пп. 3 п. 1 ст. 333.21НК РФ); в суд общей юрисдикции или мировым судьям – 100 рублей (пп. 7 п. 1 ст. 333.19 НК РФ).

3) Процедурный момент. Судебное рассмотрение – более длительная для участвующих сторон процедура, по сравнению с ведомственным рассмотрением жалобы. Так, срок судебного рассмотрения таких дел арбитражными судами не должен превышать двух месяцев со дня поступления заявления (п. 1 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), тогда как решение по жалобе, рассматриваемой налоговым органом, должно быть принято в течение одного месяца со дня её получения (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Как отмечалось выше, решения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, могут быть обжалованы не только вышеописанными способами, но и в порядке апелляционного обжалования. Для того, чтобы лучше понять его суть и преимущества перед вышеописанными способами, необходимо коснуться собственно вынесения решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, их вступления в силу и исполнения.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентируется ст. 101 НК РФ. В соответствии с п. 7 названной статьи (в редакции Федерального закона № 137-ФЗ), по результатам рассмотрения материалов проверки может быть вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности. В соответствии с п. 9 названной статьи такое решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено. Именно со дня вступления решения в силу налоговым органом могут быть произведены все последующие действия – направлены требования об уплате соответствующих сумм и произведены действия по их взысканию. Подача апелляционной жалобы приостанавливает вступление в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения до его утверждения вышестоящим налоговым органом (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ). Учитывая, что срок рассмотрения жалобы, установленный п. 3 ст. 140 НК РФ, 1 месяц со дня её получения, все вышеназванные действия налогового органа, вынесшего обжалуемое решение, отсрочиваются на этот период.

Следует знать, что налогоплательщик, не воспользовавшийся правом апелляционного обжалования, может обжаловать решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в общем порядке – в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Обращаем внимание плательщиков также на то, что Федеральная налоговая служба, исполняя функции, определенные Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.04 № 506 «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе», осуществляет обязанности, возложенные на неё не только НК РФ, но и рядом других законов.

Результатом такого исполнения является, в частности, вынесение постановлений по делам об административных правонарушениях. Порядок обжалования таких ненормативных актов регламентируется не НК РФ, а Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ), в соответствии с ч. 1 ст. 30.1 которого, такое обжалование возможно в вышестоящий орган либо в суд по месту рассмотрения дела. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ). Данный срок может быть восстановлен по ходатайству лица, подавшего жалобу (ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ). Рассмотрение в суде данной категории дел государственной пошлиной не облагается (ч. 5 ст. 30.2 КоАП РФ).