Еженедельник "Экономика и жизнь" , N 29 2004 г.
Однажды в 1998 году Конституционный Суд, рассматривая вопрос
о соответствии Российской Конституции положений Закона "Об основах налоговой
системы", ввел в юридическую практику понятие "недобросовестный налогоплательщик".
И хотя это понятие не определено ни одним нормативным актом, с легкой руки
КС РФ с тех пор оно устрашает многомиллионную армию плательщиков налогов, укрепившись
в качестве важной категории, применяемой для их оценки, и является неотъемлемой
частью налоговых споров в судах.
Изначально многим казалось, что понятие добросовестности
или недобросовестности применимо только к спорам о так называемых проблемных
банках. Действительно, в пору принятия постановления КС РФ N 24-П (12 октября
1998 г., до введения в действие НК РФ) налоги часто перечислялись через банки,
не имеющие средств на корреспондентских счетах. Формально все свидетельствовало
о том, что налог уплачен, однако реально денежные средства в бюджет не поступали
в силу неплатежеспособности банка.
Часть таких ситуаций была следствием совпадений, и налогоплательщик незаслуженно
нес убытки, поскольку налоги взыскивались с него еще раз со ссылкой на имевшие
когда-то место разъяснения ВАС РФ о том, что налог считается уплаченным только
тогда, когда он поступил в бюджет.
Но были и другие случаи.
Ситуация
ООО "Ромашка" имеет вексель банка "Кредит", который и предъявляет ему для погашения.
Банк зачисляет денежные средства на расчетный счет ООО, а оно направляет в
банк платежки на уплату налогов. По "счастливому совпадению" сумма, которую
налогоплательщик намеревается перечислить в бюджет, совпадает с образовавшейся
от погашения векселя. Банк списывает денежные средства, но фактически деньги
до бюджета не доходят, поскольку коррсчет банка "Кредит" пуст. Далее банк,
как правило, лишается лицензии, в отношении его возбуждаются процедуры банкротства.
А что налогоплательщик? Уплатил он налоги или нет? В таких
ситуациях налоговые органы обычно отказывались признавать факт уплаты, поскольку
деньги в бюджет не поступили.
Однако, учитывая, что вексельные схемы букве закона обычно соответствовали,
налоговики нередко проигрывали судебные разбирательства. Но и налогоплательщикам
приходилось непросто.
Для разрешения этой неопределенности потребовалось вмешательство КС РФ, который
в постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П разъяснил, что уплата налога считается
состоявшейся со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета
плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный
или внебюджетный счет.
Это была бы победа налогоплательщиков, однако КС РФ оговорился, что повторное
взыскание не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии
частной собственности, но только тогда, когда это касается добросовестного
налогоплательщика.
Пока судебная практика пыталась сориентироваться в том, как расценивать это
не с первого взгляда заметное уточнение КС РФ, вступил в силу Налоговый кодекс.
Пункт 2 ст. 45 НК РФ установил, что налогоплательщику нужно соблюсти два формальных
обстоятельства, чтобы считать себя уплатившим налог:
- предъявить в банк платежное поручение;
- иметь на расчетном счете достаточный остаток средств.
Никакой речи о том, что налогоплательщик должен быть лично озабочен фактом
поступления его платежа в бюджет, в НК РФ не шло. Слов "добросовестность" и "недобросовестность" в
его тексте тоже не было, что налоговые органы, очевидно, не устраивало. Но
и здесь на выручку пришел Конституционный Суд, который по запросу МНС РФ разъяснил,
что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых
отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Исходя из этого, если налогоплательщик признан недобросовестным, то на него
не распространяется правовая позиция КС РФ, в соответствии с которой обязанность
налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с его расчетного
счета средств в уплату налога, поскольку, по существу, он от исполнения данной
обязанности уклонился (Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О). Несмотря на
то что КС РФ возложил обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика
на налоговые органы, на сей раз победа целиком была за МНС РФ.
Так налогоплательщики узнали о существовании презумпции их добросовестности,
налоговые органы внедрили в повседневную практику специальные процедуры ее
проверки, а сама добросовестность налогоплательщика стала камнем преткновения
тысяч судебных дел.
Споры из-за перечисления налогов через проблемные банки,
как это ни удивительно, сохранились и поныне. Судебная практика по ним достаточно
однозначна: если суд находит, что перечисление средств именно через проблемный
банк не являлось следствием случайного стечения обстоятельств, а налогоплательщик
был осведомлен или, по крайней мере, не мог не быть осведомлен о том, что выбранный
им банк является проблемным, то обязанность по уплате налогов не признается
исполненной. То есть, несмотря на то что, к примеру, у ООО "Ромашка" имеются
платежные поручения на уплату налогов с отметками банка об их приеме и исполнении,
эти же самые налоги будут указаны в требовании налогового органа, который сначала
предложит обществу уплатить их добровольно, а затем сможет использовать весь
арсенал средств по принудительному взысканию налогов и обращению в суд.
Суд же обязан исследовать, как поведение налогоплательщика повлияло на факт
невозможности перечисления налогов в бюджет. Формулировки судебных актов ясно
демонстрируют, какие именно обстоятельства в таких спорах должны быть доказаны
сторонами.
Не отставало от судебной практики и налоговое ведомство. Так, Письмом от 9
декабря 1999 г. N АП-6-18/995 министерство, несколько "додумав" логику КС РФ,
указало, что, если на момент предъявления налогоплательщиком векселя к погашению
в банк денежные средства на коррсчете этого банка отсутствовали и тем не менее
деньги от погашения векселя были зачислены на счет налогоплательщика, который
затем уплатил налог в бюджет, обязанность по уплате налога не считается исполненной,
так как средства на счет налогоплательщика зачислены по ничтожной сделке.
В 2000 г. МНС РФ внезапно озаботилось проверкой полномочий должностных лиц
банка на заключение ими договора банкового счета, с которого произведено списание
налогов, и издало Письмо от N ВП-6-18/788. Казалось бы, какое отношение это
имеет к недобросовестности налогоплательщиков? По прямому указанию МНС (п.
2 указанного Письма) каждый раз, когда решение суда, несмотря на все старания
государства, все-таки признает, что налогоплательщик свою обязанность исполнил,
даже если деньги в бюджет не поступили, налоговому органу надлежит задуматься:
а нельзя ли в суде доказать, что договор банкового счета заключен неуполномоченным
лицом? Ведь в этом случае сделки по зачислению и списанию денежных средств
с данного счета, указывает МНС РФ, являются ничтожными! Едва уловимый намек
налогового ведомства состоял в том, что, даже если арбитражный суд признал
налогоплательщика добросовестным, бюджет страдать не должен. Главное - грамотно
организовать работу по признанию сделок недействительными. Эти выводы налоговиков,
к счастью, не нашли поддержки у судов, о чем свидетельствует, например, постановления
ФАС Московского округа от 2 ноября 2001 г. по делу N КГ-А40/6461-01, ФАС Уральского
округа от 17 апреля 2002 г. по делу N Ф09-679/02-ГК.
Тем не меннее судебная практика теперь свободно оперирует понятиями добросовестности
и недобросовестности налогоплательщика в спорах по "проблемным" банкам. И не
только в них.
Проверка добросовестности стала стандартной процедурой, о
фактической (хотя и неюридической) обязательности которой знает каждый налоговый
инспектор, в чьи руки попадают декларации по нулевой ставке НДС.
Несколько лет назад в связи с волной лжеэкспорта и недополучением бюджетом
НДС перед судами встала серьезная дилемма. Ни ранее действовавший Закон "О
налоге на добавленную стоимость", ни глава 21 НК РФ не упоминают, что налогоплательщика
должна волновать проблема поступления налога в бюджет в случаях, когда фактически
перечислять его должно другое лицо. В ситуации с возмещением НДС между экспортером
и государством стоит российский поставщик, который, получив оплату от экспортера
за внутреннюю поставку, должен уплатить НДС.
Формальной обязанности следить за банком или за поставщиком
у налогоплательщика нет, но в этом отчасти состоит его добросовестность, которая,
как заметил КС РФ, должна быть доказана.
Проблема состояла в том, что для подтверждения права на возмещение
НДС экспортеру необходимо и достаточно представить пакет документов, предусмотренный
налоговым законодательством. При его наличии у судов нет оснований для отказа
в возмещении, даже если налог от поставщика в бюджет не поступил. Концепция
недобросовестности и обязательности ее проверки явилась выходом из этой ситуации.
Кроме того, Конституционный Суд развил эту идею применительно к вопросу возмещения
НДС еще в одном своем Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О, указав, что "разрешение
вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении
им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов,
как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного
дела, относится к компетенции арбитражных судов", чем последние пользуются
и поныне.
Кстати, по спорам о возмещении НДС и для налогового органа, и для налогоплательщика
существует подходящая судебная практика. Половина ее говорит о том, что вне
зависимости от того, поступил НДС в бюджет или нет, экспортер имеет право требовать
его возмещения. Другая половина со ссылкой на концепцию недобросовестности
гласит обратное: если источник возмещения НДС не сформирован, возмещение невозможно.
Хотелось бы, чтобы вторая половина относилась к случаям действительной недобросовестности
экспортеров (лжеэкспортеров), но, к сожалению, это не так.
Подход государства, применяющего все доступные методы для
сохранения должного уровня бюджетных поступлений, нашел свое отражение не только
в судебной практике по делам о возмещении НДС. Так, Письмом от 5 июня 2002
г.
N ШС-6-14/793 МНС РФ указало, что в законе отсутствует прямое указание на возможность
отказа в возмещении НДС экспортеру при неперечислении его поставщиком суммы
налога в бюджет. В связи с этим такой отказ "возможен лишь в случае установления
в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица.
ЕПредставление налоговой декларации и документов, обосновывающих применение
налоговой ставки 0% и возмещения НДС по экспортным операциям является основанием
для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой
ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков".
Эта рекомендация фактически подтверждает возможность оценки добросовестности
еще на стадии налоговой проверки, хотя КС РФ в Определении N 329-О четко высказался
о том, что разрешение этого вопроса относится к компетенции арбитражных судов.
На практике налоговые органы, вынося решения об отказе в возмещении, нередко
ссылаются на то, что в ходе проверки они пришли к выводу о недобросовестности
налогоплательщика. Учитывая не слишком высокий уровень качества решений налоговиков,
нетрудно догадаться, что часто такой вывод безоснователен. Что называется,
встретимся в суде.
В Письме УМНС РФ по г. Москве от 31 марта 2003 г. N 25-08/17810 приведены способы,
используя которые следует доказывать недобросовестность экспортера. К их числу
относится уже не только установление факта поступления НДС в бюджет от поставщика,
но и проверка соблюдения порядка таможенного оформления экспорта, анализ применяемых
цен по сделке и статуса иностранного покупателя и т. д.
Главным последствием этого является значительное увеличение доли влияния субъективного
усмотрения судьи, а также повышение роли сторон спора в активном представлении
доказательств. Несмотря на то что в большинстве случаев согласно требованиям
АПК РФ обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган, экспортер
не может допустить пассивного отношения к участию в деле. Напротив, чаще всего
именно он представляет большее количество доказательств, стараясь опровергнуть
доводы налоговиков.
Среди юристов давно не прекращается спор о вреде и пользе
понятия добросовестного (недобросовестного) налогоплательщика. Аргументов "против" множество.
Как бы этот спор ни развивался, следует констатировать, что это понятие сейчас
активно используется в двух категориях арбитражных дел - по "проблемным" банкам
и по возмещению НДС.
Формальный подход к исполнению налогоплательщиком своих обязанностей по уплате
налогов, даже если их добросовестное исполнение напрямую зависит от третьих
лиц, судами практически не поддерживается. Поэтому налогоплательщик вынужден
уделять больше внимания выбору контрагентов и обслуживающих банков, поскольку
даже при абсолютной непричастности к убыткам бюджета, увы, на полную защиту
своих прав рассчитывать ему не приходится.
Прецедент
ОАО "Томскнефть" ВНК против межрайонной ИМНС N 7 по Томской области
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд применил положения п. 2
ст. 45 НК РФ с учетом постановления КС РФ N 24-П, Определения N 138-О и исходил
из того, что представленные доказательства по делу не подтверждают недобросовестность
действий заявителя по уплате налогов, поскольку ИМНС не доказано, что заявитель
знал о неплатежеспособности банка и намеренно действовал совместно с иными
участниками возникших правоотношений в целях искусственного создания наличия
средств на расчетном счете.
В частности, суд исходил из того, что покупка векселя произведена в рамках
соглашения, действующего продолжительный период; расчетный счет заявителя в
ОАО "Банк "МЕНАТЕП" открыт задолго до совершения спорных операций (март 1998
г.); по данному счету проводились и иные операции, в т. ч. последняя - 5 марта
1999 г.; на дату предъявления в банк платежных поручений о перечислении налогов
действовала лицензия на совершение банковских операций и суду не представлено
доказательств введения запрета на осуществление банком расчетов по поручениям
физических и юридических лиц...
Судебные акты вынесены в пользу налогоплательщика.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
по делу N Ф04/6275-917/А67-2003
А. ХУДАНОВА, юридическая фирма "Вегас-Лекс"
Начать дискуссию