При изучении арбитражной практики за вторую половину 2007 года внимание автора привлекли несколько судебных постановлений кассационной и апелляционной инстанций, касающихся организаций, входящих в один из крупнейших строительных холдингов Северной столицы – производственное объединение «Возрождение». Причины такого внимания следующие. Во-первых, экономия на налогах составила достаточно внушительную сумму, во-вторых, во всех случаях победу одержали налогоплательщики, и в-третьих, споры связаны с договорами о предоставлении персонала, которые компании холдинга заключали с общественными организациями инвалидов. Заметим, что подобные договоры находят все большее применение и неизменно вызывают подозрения инспекторов в уклонении от уплаты налогов.
Обстоятельства дела
В поле зрения инспекторов (кстати, в пяти из шести налоговых споров это одна и та же межрайонная инспекция ФНС) попали две общественные организации инвалидов (как следует из материалов дел, всего их было три) и четыре коммерческие строительные фирмы (однако в числе заказчиков по договорам о предоставлении персонала были и другие предприятия холдинга). Организации инвалидов (должность председателя правления всех трех занимал один и тот же человек) заключили с предприятиями, входящими в холдинг, договоры о подборе и предоставлении персонала. Согласно условиям соглашений общество инвалидов (исполнитель) принимает на себя обязательства по подбору и предоставлению в распоряжение строительной компании (заказчика) персонала в соответствии с квалификационными требованиями для выполнения согласованного объема СМР. Во исполнение этих договоров общественная организация заключала с физическими лицами договоры подряда. Выполненные работы и по договорам подряда, и по договорам о предоставлении персонала оформлялись актами, заказчики (строительные организации) перечисляли денежные средства обществу инвалидов, которое расплачивалось с гражданами. Казалось бы, все в порядке вещей.
Что же вызвало претензии у проверяющих?
Во-первых, организации инвалидов привлекали по договорам подряда граждан, являющихся штатными сотрудниками компаний, входящих в тот же холдинг. Поэтому получалось, что среди предоставленных исполнителем заказчику работников были штатные сотрудники заказчика. При этом опросы граждан показали, что их трудовая деятельность не изменилась, а некоторые из них даже не слышали названия нанимателя – организации инвалидов. Это позволило налоговикам говорить о формальном характере заключенных договоров подряда и несоответствии отраженных операций их экономическому смыслу. Инспекторы пришли к выводу, что фактически заработная плата выплачивалась заказчиками через общества инвалидов с целью ухода от налогообложения. При этом общества инвалидов на самом деле не принимали участия в привлечении работников для выполнения работ.
Во-вторых, суммы, перечисляемые заказчиками обществам инвалидов, значительно превышали размеры вознаграждения «арендованных» работников. Этот факт, по мнению инспекторов, свидетельствовал о необоснованности расходов строительной организации.
В итоге, как рассудили проверяющие, общественные организации инвалидов следует признать недобросовестными налогоплательщиками, не имеющими права на налоговые льготы по ЕСН и НДС. Денежные средства, перечисленные им заказчиками, нужно расценивать как заработную плату, подлежащую обложению (у организации-заказчика) ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В то же время часть необоснованных расходов заказчиков подлежит исключению из расчета налогооблагаемой прибыли.
Такие требования выдвигала МИФНС. Естественно, что налогоплательщики отрицали это и приводили аргументы в свою защиту. Рассмотрим подробнее доводы инспекции и возражения организаций.
Льготы общества инвалидов
Единый социальный налог
Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, освобождаются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Заметим, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование общественные организации инвалидов уплачивают на общих основаниях (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79 , Постановление ФАС СЗО от 23.11.2007 № А56-14064/2007 ). Если толковать названную норму буквально, понятно, что для применения льготы достаточно двух условий: первое – налогоплательщик является общественной организацией инвалидов, второе – инвалидов среди его членов не менее 80%. Причем от налогообложения освобождаются выплаты всем работникам, а не только инвалидам.
Руководствуясь этим, при рассмотрении дела № А56-51592/2006 Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области (Решение от 11.04.2007), Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 18.07.2007) и ФАС СЗО (Постановление от 19.11.2007) признали право общественной организации не начислять ЕСН с выплат гражданам, произведенным по гражданско-правовым договорам.
Арбитры не вняли доводам инспекторов о том, что организации фактически не выполняли своих обязательств по договорам о предоставлении персонала (поскольку заключение договора подряда с физическими лицами носило формальный характер), а осуществляли предпринимательскую деятельность с целью необоснованного получения налоговой выгоды. Причина – отсутствие достаточных и достоверных доказательств. Поясним.
1. Главным козырем налоговиков должны были стать показания свидетелей, которым задавался один и тот же вопрос о том, знакомо ли им общество инвалидов. Ответ был отрицательный, несмотря на то, что в распоряжении инспекции находились договоры подряда и акты выполненных работ, подписанные с одной стороны обществом инвалидов, с другой – опрошенными гражданами. Это противоречие инспекторы не исследовали. Вместе с тем данные договоры не были признаны недействительными, и об их фальсификации налоговый орган не заявлял. Кроме того, представлены были протоколы допроса только 35 свидетелей из 430 человек, которые в проверяемый период предоставлялись заказчикам. Сведениями об остальных работниках суд не располагал, поэтому не распространил выводы, сделанные в отношении свидетелей, на остальных работников.
2. Налоговики указывали, что в договорах подряда с гражданами отсутствовали сведения о выполнении работ и название организации, в которой будут произведены работы. Однако, отметил суд, подобное условие не является обязательным для договора подряда согласно гл. 37 ГК РФ.
3. Довод проверяющих о том, что 70% от общего количества физических лиц, предоставленных в распоряжение заказчиков во исполнение договоров аутсорсинга, на момент заключения этих договоров являлись штатными сотрудниками предприятий-заказчиков, суд не принял в качестве бесспорного доказательства формальности заключенных договоров подряда.
Еще один аргумент налоговиков – деятельность общественной организации инвалидов не направлена на достижение уставных целей. Как следует из ст. 33 Федерального закона от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в РФ» , такие организации создаются в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей. Вместе с тем законодательство о некоммерческих организациях в целом и общественных объединениях в частности не запрещает общественным организациям инвалидов заниматься предпринимательской деятельностью, но лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей. Налоговики не доказали, что доходы, полученные по договорам о предоставлении персонала, направлялись на какие-либо цели, кроме уставных. Кроме того, по мнению арбитров, законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на применение рассматриваемой льготы с достижением определенного результата или конкретной цели деятельности.
В Постановлении от 20.02.2007 № А55-13029/06-51 ФАС ПО отказал общественной организации инвалидов в применении льготы по ЕСН на том основании, что полученные от производства и реализации строительных материалов денежные средства направлены на выплату заработной платы лицам, не являющимся членами общества и инвалидами. Этим общество инвалидов нарушило уставные цели.
Льгота по НДС
Операции по реализации работ и услуг, осуществляемые общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, не облагаются НДС в силу пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Исключение – оказание брокерских и иных посреднических услуг. Оспаривая правомерность применения данной льготы, налоговики указывали, что общество инвалидов фактически оказывало посреднические услуги. Однако суд (в упомянутом выше деле № А56-51592/2006) не согласился с таким выводом, сопоставив нормы гражданского и налогового законодательства.
В случае со второй общественной организацией инвалидов (дело № А56-51808/2006) квалификация ее деятельности как посреднической стала основанием для принятия решения в пользу налоговиков судом первой инстанции (Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области). Инспекция посчитала, что договоры, заключенные с заказчиками, являются договорами подряда, а граждане в действительности привлекались для выполнения работ по договорам субподряда.
Однако Тринадцатый арбитражный апелляционный суд отменил судебный акт и признал правоту общества инвалидов (постановление от 21.09.2007)[1].
Доказательством фактического оказания услуг по подбору и предоставлению персонала стали договоры аутсорсинга с заказчиками, договоры подряда с физическим лицами, акты выполненных работ со ссылками на конкретные строительные объекты, перечни выполненных работ.
Пытаясь доказать недобросовестность организации, налоговый орган допустил ту же ошибку – допросил только часть работников, а именно 180 из 1 357 человек, работавших по договорам о предоставлении персонала. Некоторые из опрошенных лиц подтвердили наличие взаимоотношений с обществом инвалидов, но инспекция не стала это уточнять. Встречные проверки организаций-заказчиков налоговиками также не проводились.
Ссылки на то, что договоры аутсорсинга были заключены только с организациями, входящими в холдинг «Возрождение», как доказательство недобросовестности судьи не приняли, указав, что это не противоречит ни налоговому, ни гражданскому законодательству.
Как и в рассмотренном выше деле, налоговики заявляли, что общество инвалидов не ведет уставной деятельности: инвалиды – члены организации не трудоустраивались (что являлось одной из целей создания организации). Однако суд отметил, что устав содержит и иные цели (например, материальная помощь инвалидам), и налоговый орган не доказал, что деятельность общества не была направлена на их достижение. Полученная по договорам аутсорсинга прибыль зачислялась на расчетный счет общества. Такие действия, по мнению суда, опровергали получение необоснованной налоговой выгоды.
Здесь автор считает необходимым привести выдержку из другого судебного спора (см. Постановление ФАС СЗО от 09.11.2007 № А56-41205/2006 ). Итак, прибыль, полученная от осуществления общественной организацией инвалидов предпринимательской деятельности, накапливалась на расчетном счете организации. На момент налоговой проверки (в течение более чем двух лет) общество инвалидов не осуществляло каких-либо действий в интересах инвалидов, из чего налоговики сделали вывод, что данная организация была создана для иных целей. Однако суд расценил это только как предположение проверяющих и отметил, что пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФне связывает право на применение налоговой льготы с характером деятельности, осуществляемой общественной организацией инвалидов.
Организации-заказчики
Применение «схемы»
К двум организациям холдинга «Возрождение», заключавшим договоры о предоставлении персонала с тремя общественными организациями инвалидов, налоговики предъявили требования об уплате ЕСН и пенсионных взносов с сумм, перечисленных обществам инвалидов. Налогоплательщикам – строительным организациям вменялось участие в «схеме» ухода от налогообложения путем выплаты заработной платы своим работникам через общества инвалидов. Суды не разделили мнения инспекторов, и один налогоплательщик выиграл спор в первой и апелляционной инстанциях (Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.07.2007 и Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2007 № А 56-9035/2007 [2] ), а другой даже подтвердил свою правоту в кассационной инстанции (Постановление ФАС СЗО от 27.11.2007 № А56-11889/2007 ). Вновь приведем доводы инспекции и организаций, а также выводы арбитров. Теперь мы рассмотрим ту же ситуацию, но уже не со стороны исполнителя – организации инвалидов, а с точки зрения заказчика по договору о предоставлении персонала.
Основной упор проверяющими опять-таки был сделан на то, что многие сотрудники, которые значились как предоставленные по договору обществом инвалидов, числились в штате организации. Это навело инспекторов на мысль, что общества инвалидов не осуществляли каких-либо действий по привлечению персонала (иными словами, подыскивать работников им не пришлось). Более того, выдавали задания работникам и осуществляли контроль их выполнения не сотрудники обществ инвалидов, а прорабы налогоплательщика. И зарплату граждане получали на строительных объектах, а не по месту нахождения обществ инвалидов. Следовательно, договоры между налогоплательщиками и обществами инвалидов не обуславливались разумными экономическими причинами, а были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Как оказалось, этот вывод инспекторами был сделан преждевременно. Всем аргументам налоговиков нашлись контраргументы налогоплательщиков.
Начнем с того, что инспекторы опять не потрудились опросить всех работников, предоставленных обществами инвалидов. Свидетелями стали только штатные работники налогоплательщиков, другие лица не давали показаний, а ведь именно их было большинство. Например, в одном деле (№ А 56-9035/2007 ) были представлены протоколы допроса только 18 человек из 234. Причем из их содержания следовало, что опрошенные лица не имели четкого представления, на основании каких документов они работают, и какая организация выплачивает им вознаграждение. Поэтому судьи указали, что показания допрошенных лиц о том, что они не получали выплат от обществ инвалидов, во-первых, противоречат документам и, во-вторых, не свидетельствуют о том, что спорные суммы (квалифицированные налоговиками как заработная плата) получены именно от строительной организации.
Далее суд отметил: доказательства, что опрошенные в ходе выездной налоговой проверки лица осуществляли деятельность исключительно как штатные работники, в материалах дела отсутствуют, поскольку закон не запрещает ни внешнее совместительство, ни работу по договору подряда в сторонней организации. Одновременная работа на общество инвалидов по договору подряда и на налогоплательщика по трудовому договору не может свидетельствовать о том, что вознаграждение выплачивалось только строительной организацией.
Кроме того, договорами между обществами инвалидов и налогоплательщиками предусматривалось, что последние были обязаны обеспечивать оперативное, техническое и технологическое управление работами, выполняемыми сотрудниками исполнителей. Именно поэтому задания на работы по договорам с обществами инвалидов выдавались и контролировались сотрудниками строительной организации (прорабами, мастерами, начальниками участков). Вознаграждение по договорам подряда работникам выплачивалось кассирами обществ инвалидов на стройках либо перечислялось на банковские карты.
Работа на одном и том же объекте в качестве и штатного, и «арендованного» персонала не означает, что имело место одно и то же правоотношение. Поскольку по договору подряда выплаты физическим лицам производились обществом инвалидов, к налогоплательщику они не имели отношения. Следовательно, строительная организация не может являться источником выплат в пользу физических лиц в части сумм, перечисленных обществам инвалидов.
Опровергая довод об отсутствии в своих действиях цели делового характера, налогоплательщики обосновали заключение договоров аутсорсинга так. Эти договоры давали возможность единовременного привлечения, во-первых, большого числа работников для выполнения неквалифицированных работ (уборка строительных площадок, покраска, работы по благоустройству), что позволило экономить на содержании их в штате. Во-вторых, по договорам о предоставлении персонала привлекались сотрудники определенных специальностей (например, сметчики), состоящие в штате других организаций холдинга, поскольку у налогоплательщиков соответствующие специалисты отсутствовали. Такая необходимость была связана со сдачей объектов строительства и получением новых заказов.
Что касается действий по исполнению договоров аутсорсинга исполнителями – обществами инвалидов, налоговый орган, предъявляя претензии, не учел показаний руководства обществ о том, что в их распоряжении была обширная база данных, содержащая сведения о более чем 1 500 человек. То есть инспекторы не установили все обстоятельства, имеющие значение для исчисления налогов. Следовательно, они не оспорили презумпцию добросовестности налогоплательщика, провозглашенную, в частности, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 .
Добавим, что при рассмотрении дела № А 56-9035/2007 суд апелляционной инстанции сделал вывод, который, без сомнения, придется по вкусу налогоплательщикам, входящим в холдинговые структуры. Так, учреждение всех организаций, перечислявших обществам инвалидов денежные средства за предоставление персонала (холдинг «Возрождение»), одним лицом (в этом налоговики увидели взаимосвязанность и дополнительное подтверждение недобросовестности налогоплательщика) суд признал нормальной практикой, ведь это допускается гражданским законодательством. Заключение договоров с одними и теми же контрагентами – естественное следствие схожего порядка управления. Создание холдингов является одним из распространенных в практике способов оптимизации коммерческой деятельности и не предполагает с обязательностью организации «схемы» ухода от налогообложения.
Постановление ФАС СЗО по второму спору (№ А56-11889/2007) также можно взять на вооружение. Дело в том, что налоговики доначислили ЕСН, в том числе страховые взносы на пенсионное страхование, путем увеличения налоговой базы по ЕСН на все выплаты, осуществленные в адрес обществ инвалидов. Как справедливо заметили арбитры, туда попали и вознаграждение исполнителя, и оплата работ лиц, не являвшихся работниками налогоплательщиков или других организаций холдинга «Возрождение». Кроме того, начисление ЕСН связано с доходом каждого конкретного физического лицам, поэтому доначислять налог «валом» нельзя. И еще один момент – общества инвалидов обязаны уплачивать пенсионные взносы, поэтому, даже если допустить, что доначисление налогов правомерно, в сумму ЕСН нельзя включать пенсионные взносы. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС СЗО от 18.12.2007 № А 56-9674/2007 .
Необоснованные расходы
Еще две организации, входящие в холдинг, в аналогичной ситуации столкнулись с претензией о необоснованности расходов, понесенных по договорам о предоставлении персонала. Налоговики не стали доказывать применение противозаконной «схемы» и доначислять ЕСН, а исключили из налоговой базы по налогу на прибыль часть выплат по договору, признанных в составе налоговых расходов на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ (в сумме превышения вознаграждений обществ инвалидов над выплатами, произведенными ими физическим лицам). Они сделали это несмотря на то, что данные расходы были документально подтверждены. Основание исключения расходов – их экономическая необоснованность. Поскольку налоговики приводили все те же аргументы, мы не будем их повторять. Скажем лишь, что они вновь были отвергнуты арбитрами по уже традиционной причине – недостаточности доказательств. Исход предсказуем – суд поддержал налогоплательщиков.
Особую роль сыграла правовая позиция КС РФ, сформулированная в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П . Она сводится к тому, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Поскольку в рассматриваемых случаях (постановления ФАС СЗО от 31.10.2007 № А56-49370/2006 и от 20.07.2007 № А56-32305/2006 ) налоговики не смогли ее доказать, требования о доначислении налога на прибыль были отклонены.
Отметим, что аналогичный подход продемонстрирован в Постановлении ФАС УО от 15.10.2007 № Ф09-8361/07-С3 (налогоплательщик – промышленное предприятие). Приведем лишь финальный вывод арбитров: то, что избранный вариант хозяйствования привел к уменьшению налоговой базы на большую сумму, чем в случае сохранения работников в штате общества, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В заключение
Мы рассмотрели конкретный пример «атаки» налоговиков на несколько взаимосвязанных организаций, входящих в строительный холдинг. Естественно, подобный случай не единичный. Применение договоров аутсорсинга – популярный способ налоговой оптимизации. Однако приведенный пример – скорее исключение из правила, чаще всего налогоплательщики выводят персонал за штат, оформляя перевод своих работников в специально созданную организацию, применяющую «упрощенку» и освобожденную от уплаты ЕСН. Другими словами, правоотношения между «арендованными» впоследствии физическими лицами и организацией-налогоплательщиком прекращаются. В нашей же ситуации граждане продолжали работать у налогоплательщика. То есть выбранный механизм – это альтернатива внешнему (в пределах холдинга) и внутреннему совместительству, которое может быть невыгодным работодателю в силу ограничений, наложенных трудовым законодательством. Также это альтернатива заключению прямого договора подряда между налогоплательщиком и штатным работником. Этот вариант также был весьма непривлекательным, поскольку до 2007 года чиновники противились возможности признания налоговых расходов на выплату вознаграждений по гражданско-правовому договору штатным работникам. Как видим, налоговикам не удалось доказать недобросовестность организаций. Несмотря на это, применять продемонстрированное направление построения хозяйственных отношений считаем рискованным. Согласитесь, претензии налоговиков в подобных случаях гарантированы, и при этом нельзя предугадать, насколько тщательно они будут собирать доказательства. Например, в Постановлении ФАС УО от 20.11.2007 № Ф09-9524/07-С2 в аналогичных условиях крупному строительному предприятию ЕСН был все-таки доначислен. Налоговики доказали, что общество инвалидов не осуществляло каких-либо действий во исполнение договоров о предоставлении персонала. Штатные работники налогоплательщика, продолжая трудовую деятельность, были устроены в общество инвалидов по совместительству и выполняли работы в качестве «арендованного» персонала у того же налогоплательщика. Показания свидетелей и анализ документов подтвердили, что ни рабочие места, ни условия труда, ни должностные обязанности после этого не изменились. Кроме того, все функции по администрированию кадровой работы и материально-техническому обеспечению выполнял налогоплательщик.
[1] На момент подготовки статьи о рассмотрении дела в кассационной инстанции известно не было.
[2] Об обжаловании судебных актов в кассационной инстанции на момент написания статьи автору не известно.
Начать дискуссию