Налоговая ответственность есть при любом режиме

Часть налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, предположила, что ответственность за неуплату налогов на них не распространяется. Так ли это на самом деле, читайте в этой статье.

В. ЕГОРОВ, АКДИ "Экономика и жизнь"

Ежемесячный журнал "Новая бухгалтерия" №7, 2004 г.

Случается, что некоторые организации, перешедшие на специальные налоговые режимы, неправильно исчисляют суммы налога. За такое деяние их надо привлекать к ответственности.
Тут и возникла проблема: а предусмотрена ли ответственность за это для специальных налоговых режимов? Ведь п. 3 ст. 18 НК РФ, в которой упомянуты специальные налоговые режимы, до сих пор не действует.
А если таких налогов в Налоговом кодексе РФ нет, то, может быть, спецрежим - это не налог?
Такой вопрос задавали некоторые налогоплательщики, пытаясь избежать налоговой ответственности.
Совершенно очевидно, что налоговики рассуждают совсем по-иному.

МНС России в письме от 09.04.2004 N 27-0-10/99 привело такую цепочку рассуждений.
1. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
2. В соответствии со ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" статьи 12 - 15 и 18 НК РФ, в которых перечислены все виды налогов, вводятся в действие со дня признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Перечень налогов определен не частью первой Налогового кодекса РФ, а Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
3. Пунктом 3 ст. 18 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлено, что актами законодательства РФ о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной статьями 19 - 21 указанного Закона РФ совокупности налогов и сборов одним налогом.
4. Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов.
Главой 26.1 НК РФ установлен единый сельскохозяйственный налог, главой 26.2 НК РФ - упрощенная система налогообложения, а главой 26.3 НК РФ - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, названными главами Налогового кодекса РФ установлены специальные налоговые режимы, а также определены виды налогов, заменяемые соответствующим единым налогом, налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты соответствующих единых налогов.
А если специальный режим - это система налогообложения, предусматривающая замену уплаты совокупности налогов уплатой единого налога, то и Налоговый кодекс РФ на специальный режим налогообложения распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.
Логика убедительная, и с ней трудно не согласиться.
Итак, на налогоплательщиков, применяющих специальные режимы, распространяется ст. 122 НК РФ. Однако это вовсе не означает что ее можно применять по любому поводу. Практика ее применения имеет свои тонкости.
Так, например, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена ответственность как ст. 122 НК РФ, так и п. 3 ст. 120 НК РФ.
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О положения пунктов 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
Если эти статьи нельзя применять одновременно, то какую статью и когда следует применять?
Ответ на этот вопрос дан в п. 41 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В нем сказано, что за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, ответственность установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.
Если учесть, что минимальная сумма штрафа по ст. 122 НК РФ составляет 20% от суммы неуплаченного налога, а максимальная по ст. 120 НК РФ - только 10%, то во многих случаях налогоплательщику выгоднее настаивать на применении к нему санкций, предусмотренных ст. 120 НК РФ.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным ст. 122 НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в ст. 112 НК РФ и не является исчерпывающим. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ суды имеют право признавать смягчающими ответственность неограниченный круг обстоятельств. Такими обстоятельствами может стать, например, убыточная деятельность налогоплательщика по данным бухгалтерской отчетности.
Несвоевременная уплата налогов в соответствии со ст. 75 НК РФ влечет начисление пеней, а не наложение штрафа.
Согласно ст. 106 НК РФ ответственность устанавливается за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, которым признается виновно совершенное им противоправное деяние (действие или бездействие).
Если налогоплательщик, к примеру, не уплатил налог по сданным декларациям из-за отсутствия денег на счете, то его вины в этом нет и согласно п. 1 ст. 109 НК РФ этот факт является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности.
Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает недоплату налога в тот же бюджет в последующем периоде, и переплата не была ранее зачтена, нарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу и при упрощенной системе налогообложения с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Такую рекомендацию арбитражным судам дал Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в информационном письме от 17.03.2003 N 71.
В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода.
Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.
Поэтому за неправильную уплату авансового платежа взыскивать пени можно, а штрафовать нельзя.
Как видим, нюансов применения ст. 122 НК РФ, которые были выработаны за несколько лет ее применения в отношении налогоплательщиков, уплачивающих налоги в обычном порядке, накопилось много. Тем легче налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, воспользоваться уже накопленным опытом.
Подробно об арбитражной практике применения ст. 122 НК РФ см. статью В. Егорова в журнале "Новая бухгалтерия", N 6 (12) за 2003 г.