Лизинговый платеж неделим
Суть дела
Налоговая инспекция доначислила предприятию налог на прибыль, сочтя, что оно неправомерно отнесло на расходы суммы лизинговых платежей. По мнению инспекции, в расходах можно было учесть только часть лизингового платежа, уплаченную за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, без включения в него стоимости самого предмета лизинга (выкупной цены).
В противном же случае расходы налогоплательщика на оплату стоимости предмета лизинга нельзя признать экономически обоснованными и оправданными с точки зрения ст. 252 НК РФ, поскольку по договору лизинга налогоплательщик должен оплачивать только арендные платежи. Последние не могут включать стоимость чужого (не выкупаемого, а только арендуемого) имущества.
Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции и было поддержано судами первой и апелляционной инстанций.
Налоговый орган подал жалобу, которая не была удовлетворена судом кассационной инстанции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 № Ф04-8741/2006(29775-А27-26).
Выводы суда
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, включаются лизинговые платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору финансовой аренды за весь срок его действия, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю и оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга, если предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее – Закон о лизинге).
Суд сделал вывод, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках одного договора лизинга. Рассматривать его как несколько самостоятельных платежей неправомерно, несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих. Цена предмета лизинга (выкупная стоимость имущества) входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга.
Комментарии и рекомендации
Налоговые органы нередко воспринимают договор лизинга как смешанный, содержащий элементы договоров аренды и купли-продажи (см., например, письмо Минфина России от 15.02.06 № 03-03-04/1/113). Соответственно, лизинговый платеж рассматривается налоговыми органами как состоящий из двух частей: выкупная стоимость (расходы по приобретению имущества) и арендные платежи (вознаграждение лизингодателя). Нужно отметить, что в письмах Минфина России и ФНС России под выкупной стоимостью лизингового имущества понимаются затраты на приобретение объекта лизинга без учета так называемой арендной платы.
Следуя такой логике, расходами, учитываемыми для целей налогообложения, налоговые органы считают только арендные платежи. Так, Минфин России в письмах от 15.02.06 № 03-03-04/1/113, от 24.04.06 № 03-03-04/1/392, от 11.05.06 № 03-03-04/1/431 со ссылкой на п. 5 ст. 270 НК РФ разъясняет, что «лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование». При этом выкупную стоимость предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю (то есть до реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.
Если же договор предусматривает переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей (при этом выкупная цена не указывается в договоре), то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга. Включать такие расходы следует в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности к лизингополучателю. Данная позиция отражена в письмах Минфина России от 08.04.05 № 03-03-01-04/1/174 и от 09.11.05 № 03-03-04/1/348.
Изложенный подход не основан на нормах действующего законодательства, в частности, расходится с нормами ст. 28 Закона о лизинге, на которую сослался суд.
Особое место в гражданско-правовом регулировании лизинговой деятельности, и, в частности, в порядке формирования лизингового платежа, занимают Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Минэкономики России и Минфином России 16.04.96 (далее – Рекомендации).
Под лизинговым платежом в данных Рекомендациях понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем за предоставленное лизингодателем право пользования имуществом. В эту сумму включены следующие элементы: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества (если договором предусмотрен выкуп) и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.
Из приведенных норм следует, что лизинговый платеж является единым, включающим в себя помимо прочего выкупную цену предмета лизинга, если договором финансовой аренды предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В соответствии с законодательством о налогах и сборах в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, лизинговый платеж уменьшает налогооблагаемую прибыль вне зависимости от того, определен или нет договором лизинга порядок расчета лизингового платежа.
Данной позиции придерживаются федеральные арбитражные суды и других округов (см. постановления ФАС Уральского округа от 04.12.06 № Ф09-10658/06-С7; ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.06 № Ф08-5788/2006-2418А; ФАС Северо-Западного округа от 25.12.06 № А21-1074/2006).
Отметки о регистрации договора лизинга недвижимости достаточно для вычета НДС
Суть дела
Налоговая инспекция отказала предприятию в применении вычета по НДС по лизинговым платежам ввиду отсутствия государственной регистрации предмета лизинга и прав на него. По мнению налогового органа, договор финансовой аренды следует признать незаключенным, следовательно, вычеты НДС по нему являются необоснованными. Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.
Постановлением суда апелляционной инстанции заявление удовлетворено. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебный акт, полагая, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальности всех операций, имеющих отношение к налоговым вычетам.
Суд кассационной инстанции правовых оснований к отмене или изменению судебного акта не обнаружил (постановление ФАС Поволжского округа от 21.11.06 № А65-40149/2005-Са2-8).
Выводы суда
Принимая решение, кассационный суд исходил из следующего. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (ст. 11 Закона о лизинге). Права на имущество, передаваемое в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 20 Закона о лизинге). Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется специальной надписью на документе, отражающем содержание сделки (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
В рассматриваемом споре на договоре лизинга была регистрационная запись Государственного учреждения юстиции – «Городского бюро регистрации прав на недвижимость». Свидетельство же о государственной регистрации прав (на отсутствие которого указывал налоговый орган) выдается только при государственной регистрации возникновения и перехода прав на недвижимое имущество, чего при заключении договора лизинга не происходило.
Итак, регистрирующим органом непосредственно на договоре финансовой аренды проставлены соответствующие надписи (отметки), подтверждающие регистрацию как самого договора лизинга (сделки), так и вытекающих из него прав (предмет договора лизинга). Следовательно, лизингополучатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе лизинговых платежей, при наличии счетов-фактур, документов, подтверждающих оплату, а также свидетельствующих о том, что лизинговое имущество принято к учету в установленном порядке и используется в производственной деятельности.
Комментарии и рекомендации
Из рассматриваемого дела можно сделать два вывода:
° отсутствие каких-либо документов у стороны в договоре, в частности, свидетельства о регистрации права лизинга, не является основанием заподозрить лизингополучателя, который осуществил сделку на основании закона, в недобросовестности;
° регистрирующий орган, ставя отметку на договоре лизинга, предварительно должен был проверить юридическую обоснованность данной сделки и потребовать документы, подтверждающие добросовестность и целесообразность финансовой аренды, иначе регистрация не была бы произведена. Напомним, что в полномочия территориального органа регистрационной службы входит правовая экспертиза документов, представленных на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также проверка законности сделок с недвижимым имуществом1.
Есть еще один момент, на который необходимо обратить внимание налогоплательщиков. Конституционный суд в Определении от 12.07.06 № 266-О вполне четко выразил свое мнение о том, что пункты 1 – 2 ст. 171 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (или заявления о возврате из бюджета НДС в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета. Чтобы убедиться в правильности применения вычетов, налоговый орган вправе потребовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения такой проверки.
Спорные вопросы взимания налога на имущество при лизинге
Суть дела
Инспекция оштрафовала предприятие, доначислила ему налог на имущество и пени. Основанием для такого решения стали выводы налогового органа о том, что предприятие занизило среднегодовую стоимость имущества, не включив в ее расчет оборудование, переданное в финансовую аренду и учтенное на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Не согласившись с таким решением, предприятие обратилось в суд, где ему было отказано в удовлетворении заявленных требований.
Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции, который также не нашел оснований для отмены судебного акта (постановление ФАС Уральского округа от 19.12.06 № Ф09-4982/06-С7).
Выводы суда
Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Под основными средствами для налоговых целей понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, к основным средствам относится имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенное в совместную деятельность.
Основные средства должны быть учтены на балансе в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, однако отражение объектов основных средств на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения.
Поскольку предприятие являлось балансодержателем спорных объектов лизинга, то оно необоснованно исключило из налоговой базы стоимость указанных объектов, а значит, было привлечено инспекцией к налоговой ответственности правомерно.
Комментарии и рекомендации
По мнению автора, данное решение суда не соответствует законодательству и принято с нарушением норм права.
Изначально суд правильно исходил из определения понятия «Основные средства» для начисления налога на имущество, руководствуясь п. 1 ст. 374 НК РФ. Однако не понятно, на каком основании суд применил положения п. 1 ст. 257. В данном пункте Налогового кодекса ничего не говорится не только о лизинге, но и об аренде вообще. Более того, понятие «Основные средства», расшифрованное в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель использует для целей начисления налога на прибыль организации, а не налога на имущество.
Исходя из буквального толкования п. 1 ст. 374 НК РФ и следуя законодательной логике, суду надлежало обратиться к специальным нормам права по ведению бухгалтерского учета, отталкиваясь от ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Эта статья предусматривает, что все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.
В частности, на основании п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н), раздел «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса включает в себя следующие группы статей:
1. Нематериальные активы.
2. Основные средства.
3. Доходные вложения в материальные ценности.
4. Финансовые вложения.
Таким образом, имущество, являющееся основными средствами организации, отражается в бухгалтерском балансе обособленно от имущества, представляющего собой доходные вложения в материальные ценности. Более того, группа статей «Доходные вложения в материальные ценности» включает в себя статью «Имущество для передачи в лизинг».
Помимо прочего, существует приказ Минфина России от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», в ч. 2 п. 3 которого сказано, что имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, по сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется лизингодателем по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Капитальные вложения». Именно этим Приказом Минфина должна руководствоваться организация при отражении лизингового имущества на счете 03 (приказ, по сути, содержит специальные нормы права).
Подтверждение такой позиции можно найти и в судебной практике. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 26.09.06 № КА – А40/9102-06 высказался о правомерности отражении объектов лизинга на счете 03. К выводу о том, что лизинговое имущество необходимо отражать на 03 счете, пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.12.06 №Ф04-5791/2006(29368-А27-33). Свои выводы суд обосновал ссылками на акты госорганов, в том числе на Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минина России от 30.03.01 № 26н) и Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В частности, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение) с целью получения дохода, предназначен счет 03.
Таким образом, имущество, передаваемое в финансовую аренду, должно отражаться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и не может являться объектом обложения налогом на имущество организаций, поскольку не учитывается на балансе как объект основных средств. Следует также иметь в виду, что позиция налоговых органов в отношении отражения лизингового имущества в учете и начисления лизингодателю налога на имущество весьма неоднозначна (см., например, письма Минфина России от 24.09.04 № 03-06-01-04/38; от 02.06.06 № 03-06-01-04/113).
1 Подпункт 2 п. 6 Общих положений о территориальном органе Федеральной регистрационной службы по субъекту (субъектам) Российской Федерации, утвержденных приказом Минюста России от 03.12.04 № 183.
Комментарии
1