Договор услуг или подряда: что лучше выбрать?

При ближайшем рассмотрении данного вопроса оказывается, что проблема не только и не столько в том, что договор назвали как-то не так или включили в него не те существенные условия, сколько в том, что каждый вид договора заключает определенные возможности, которые применяются по закону, в случае умолчания их сторонами, и наоборот. На такие тонкости всегда обращают внимание налоговые органы, особенно в тех случаях, когда от квалификации договора зависит наполняемость бюджета и применения к налогоплательщику всевозможных санкций с клише «схема ухода от налогов».
Интересным делом в последнем случае явился спор налогоплательщика и налогового органа о том, как правильно квалифицировать договор подряда и договор на оказание услуг. Речь пойдет о постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 г. № А42-1708/2007, в котором положения Гражданского кодекса сыграли большую роль в исходе процесса.

Суть дела и позиция налогоплательщика

Между ООО «Бриз» и ФГУП 15.10.2004 г. был заключен договор подряда на выполнение работ по судоподъему большого гидрографического катера и большого торпедолова. Зона подъема и участки подъема судов были определены в договоре. Согласно договору общество являлось подрядчиком, а ФГУП - заказчиком. В договоре между ФГУП и ООО «Бриз» было также указано, что общество должно выполнить работы своими средствами и силами.
Договор подряда был заключен во исполнение международного контракта от 2003 г., донором которого является компания «Норд Гмбх». Получателем денежных средств по данному контракту являлось ФГУП. В соответствии с документацией ООО «Бриз» являлось организацией, участвующей в выполнении работ за счет средств международной технической помощи.

 Между двумя юридическими лицами также существовал договор на осуществление для ФГУП ООО «Бриз» водолазных работ на акватории, принадлежащей унитарному предприятию, и за его пределами по заявке заказчика, который был заключен в 2003 г., но за четыре месяца подписания международного контракта. Договор выполнения водолазных работ ежегодно пролонгировался.
Согласно условиям договора подряда общество как исполнитель обязалось выполнить работы по подъему названных судов своими силами и средствами по действующей у него технологии выполнения судоподъемных работ. Подобные действия включают как работы, так и услуги, однако все они признаны технической помощью (содействием) в рамках выданного удостоверения. В договоре была установлена фиксированная договорная цена в сумме более 4 млн руб. Между ФГУП и ООО «Бриз» 19.11.2004 г. был подписан акт выполненных работ и выставлен счет-фактура на всю сумму сделки.
Однако этому комплексу юридических действий предшествовало следующее. За пять дней до подписания договора с ФГУП 000«Бриз» 10.10.2004 г. направило ООО «Респект» оферту с предложением заключить договор на оказание услуг, связанных с подъемом большого гидрографического катера и большого торпедолова. Письмом от 13.10.2004 г. ООО «Респект» указало, что имеет возможность выполнить данные работы. 16.10.2004 г. между ООО «Бриз» и ООО «Респект» был заключен договор, согласно которому ООО «Респект» как субподрядчик должно выполнить для ООО «Бриз» часть работ, поименованных в договоре с ФГУП. Согласно протоколу согласования цены договора от 16.11.2004 г. его стоимость составила чуть более 3,5 млн руб. Факт выполнения работ по договору был оформлен актом от 18.11.2004 г., т.е. за день до подписания акта между ООО «Бриз» и ФГУП.
Таким образом, ООО «Бриз» заключило договор подряда с ФГУП на сумму более 4 млн руб. и договор оказания услуг с ООО «Респект» на сумму 3,5 млн руб., которые отнесло к себе в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

 Позиция налогового органа

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что имело место применение в ООО «Бриз» «схемы», на основании чего затраты на сумму 3,5 млн не были приняты в качестве расходов. Таким образом, было принято решение о привлечении ООО «Бриз» к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса.
Основаниями такого рода выводов для налогового органа послужили семь аргументов:
1. ООО «Бриз» завысило расходы на сумму затрат по договору оказания услуг от 16.10.2004 г. с ООО «Респект» на выполнение подводно-технических работ, поскольку по условиям договора подряда от 15.10.2004 г. с ФГУП ООО «Бриз» обязано было выполнить работы своими силами и средствами.
2. В договоре подряда отсутствует возможность привлечения сторонних организаций для выполнения работ на территории ФГУП.
3. ООО «Бриз» не полностью оплатило оказанные услуги ООО «Респект».
4. ФГУП — режимное предприятие, однако разрешение на вход на территорию (акваторию) заказчика последним как ООО «Бриз», так и ООО «Респект» не выдавалось, поэтому работы субподрядчиком не могли выполняться чисто физически, из-за отсутствия доступа.
5. Представленный ФГУП ситуационный план не позволяет установить, в каких местах находились суда и где географическое местоположение бухты и берега губы, на которых производился подъем морских судов со дна моря.
6. Мнимость сделки и, как следствие, мнимость оказания услуг, осуществляемых ООО «Респект».
7. Отсутствие экономически оправданных затрат.
Исходя из названных обстоятельств, налоговая инспекция сделала вывод о наличии схемы ухода от налогообложения ООО «Бриз» и притворности оказанных ООО «Респект» услуг по договору.
Таким образом, налоговики поставили в вину ООО «Бриз» экономическую неоправданность и нецелесообразность заключения договора на оказание услуг, поскольку итогом такой сделки не могло служить реальное поднятие судов с морского дна. Для налоговых органов налицо была «схема», в которой общество сознательно пустило в расход средства и уменьшило таким образом налогооблагаемую базу по налогу на прибыль почти в пять раз.

Позиция суда

Арбитражные суды не поддержали доводы налогового органа и встали на сторону налогоплательщика. В качестве контраргументов на доводы налогового органа судьи высказали следующие:
1. В договоре подряда между ФГУП и ООО «Бриз» указано, что Общество должно выполнить работы своими средствами и силами, однако прямого указания на обязанность выполнить работы подрядчиком лично нет. А так как в данном случае речь идет о договоре подряда, то и оснований для запрета на привлечение третьих лиц нет. Арбитражные судьи указали, что прямого запрета на привлечение к работе субподрядчика нет ни в договоре, ни в законе (п. 1 ст. 706 ГК РФ), поэтому такое право подрядчика не может быть умалено. Суды, ссылаясь на пункт 2 названной статьи Гражданского кодекса, также указали, что в случае привлечения подрядчиком субподрядчика первый несет перед заказчиком ответственность за ненадлежащее исполнение договора подряда, что в рассматриваемом случае и произошло. Таким образом, первый довод налоговой инспекции о том, что ООО «Бриз» неправомерно завысило расходы на сумму затрат, поскольку не имело права заключать субподрядный договор с ООО «Респект», не может быть принят в силу того, что прямого запрета на осуществление субподрядных работ нет.
2. Довод ИФНС о том, что в договоре подряда отсутствует возможность привлечения сторонних организаций для выполнения работ на территории завода (ФГУП), не может быть принят во внимание, так как в договоре на это также нет запрета.
3. Суд не учел довод налоговиков о неполной оплате ООО «Бриз» оказанных услуг, указав, что произведенные 000 «Респект» для общества работы были оценены в соответствии с договором между ними в сумме 3,5 млн руб. Работы были оплачены ООО «Бриз» в размере 2,5 млн руб., что подтверждалось выпиской о движении денежных средств по счету общества.
4. Действительно, ФГУП является режимным предприятием, и для входа на его территорию (акваторию) необходимо иметь соответствующее разрешение. Однако большой гидрографический катер и большой торпедолов, являющиеся предметом договора подряда от 15.10.2004 г., были расположены ориентировочно на глубине 10—15 метров, на расстоянии 40—60 метров от береговой черты и на расстоянии 20—30 метров от плавпирса.
В период действия договора подряда заявки от ООО «Бриз» об оформлении пропусков для работников ООО «Респект», так же, как и заявки от субподрядчика на оформление пропусков ФГУП, не регистрировались.
Из анализа всех документов суд делает вывод о том, что спорные суда располагались вдалеке от плавпирса. В этом месте границы акватории заказчика не определены, а инспекция не доказала факт нахождения судна ООО «Респект» на акватории ФГУП, из чего можно прийти к заключению, что субподрядчик не пересекал границы акватории ФГУП и, соответственно, разрешения для такого действия от заказчика ему не требовалось.
5. Тут же отпадает довод ИФНС о невозможности определить места нахождения кораблей и географического местоположения бухты и берега губы, на которых производился подъем морских судов со дна моря, так как такие данные не могли входить в ситуационный план ФГУП.
6. Судами отклонена ссылка налогового органа на мнимый характер договоров, поскольку каждая из сторон по сделкам достигла результатов, обусловленных договорами. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В 2004 г. в ООО «Бриз» была принята учетная политика для целей налогообложения методом начисления («по отгрузке»).

Договор между налогоплательщиком и ООО «Респект» исполнен в пределах оговоренных сроков, составлены акты выполненных работ в четвертом квартале 2004 года. При таких обстоятельствах затраты с учетом учетной политики общества правомерно отнесены в расходы при исчислении налога на прибыль за 2004 год. 7. Суды указали на то, что налоговое законодательство не содержит понятия экономически оправданных затрат. Следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм главы 25 Налогового кодекса.
Таким образом, арбитражный суд признал расходы ООО «Бриз» правомерными, основываясь на положениях нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, согласно которой в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из анализа и оценки документов, а также исходя из осуществляемого ООО «Бриз» вида деятельности суды сделали вывод, что расходы по оплате работ по подъему со дна берега кораблей направлены на получение доходов, связанных со спецификой его деятельности.
Арбитражные судьи указали на определение Конституционного Суда от 04.06.2007 г. № 320-О-П, согласно которому «законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика».
Кроме того, и Конституционный Суд (постановление от 24.02.2004 г. № 3-П), и Высший Арбитражный Суд (постановление Пленума от 12.10.2006 г. № 53) основываются на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
Налоговое законодательство, по мнению Конституционного Суда (определение № 320-О-П), не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Следовательно, ООО «Бриз», по мнению судей, вправе уменьшить
налогооблагаемую прибыль проверенного периода на затраты, которые оно сочло экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.
Таким образом, суд признал расходы налогоплательщика правомерными на всю сумму в 3,5 млн руб. и отклонил аргументы налогового органа, служащие указанием на то, что речь идет о применении схемы ухода от налога на прибыль.

Комментарии и рекомендации

Как видим, спор налогового органа и налогоплательщика начался с того, что необходимо было правильно применить положения Гражданского кодекса о том, каким образом происходит поднятие судов с морского дна — только силами ООО «Бриз» или с привлечением сторонних организаций.
Казалось бы, вопросов возникнуть не может. Очевидно, что суд правильно применил норму статьи 706 Гражданского кодекса, согласно которой, если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), и в этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. В договоре отсутствовало условие о том, что поднятие судов с глубины должно быть осуществлено лично ООО «Бриз».
Тем не менее в данном случае не всегда стоит смотреть на название договора, ведь оно может отличаться от сути содержащихся в нем действий, выполняемых поручений заказчика и полученного в итоге результата. Именно эти критерии служат основанием квалификации договора как подряда или оказания услуг. Любой скажет, что разницы никакой нет: что подрядом назови, что оказанием услуг, ведь в итоге это все равно услуги. Вероятно, при иных условиях можно было бы опустить этот теоретический момент, но в данном случае от квалификации договора зависело применение норм о личности исполнителя (подрядчика).
Дело в том, что в каждом из этих видов договоров содержится разный подход к понятию личного выполнения указаний заказчика. Если это подряд, то действительно, мы можем говорить о том, что подрядчик может самостоятельно привлечь субподрядчиков, если договором или законами о некоторых видах подряда это не ограничено.
Напротив, если мы говорим об оказании услуг, то ситуация прямо противоположная. Если в договоре не предусмотрено право исполнителя на привлечение третьих лиц, то он обязан оказать услуги лично. В договоре между ФГУП и ООО «Бриз» данного условия не содержалось, а значит, и привлекать ООО «Респект» в случае квалификации данного договора как оказания услуг общество не имело права. Именно на это делали упор налоговые органы, настаивая на том, что в договоре подряда отсутствует возможность привлечения сторонних организаций для выполнения работ на территории ФГУП (аргумент № 2), и логика их позиции в этом случае была правильной.

Но обязанность правильно квалифицировать договор лежит на суде, который, исходя из фактических обстоятельств сделки, ее существа и результатов, должен прийти к определенному выводу. Оставим в стороне полемику о том, правильно или нет были квалифицированы договоры ООО «Бриз». Стоит указать только на один момент. Парадоксальной выглядит ситуация, когда сам суд упоминаемый выше договор на выполнение водолазных работ от 2003 г. квалифицирует как договор на оказание услуг в виде водолазных работ на акватории завода и за его пределами по заявке заказчика. Непонятно, о чем идет речь в данном случае: о подряде или оказании услуг?
Сложно сказать, как в подобном процессе поведет себя суд и какие аргументы примет для квалификации договора. В некоторых случаях решающую роль в квалификации договора играет вид осуществляемых действий.
Например, услугами всегда будет являться оценка, аудит, медицина, ветеринария и другие виды деятельности, которые законодательно определены как услуги. Суд может квалифицировать договор на консультационное обслуживание как оказание услуг и применить норму статьи 780 Гражданского кодекса о том, что, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично и не может привлекать третьих лиц, равно как и передавать право путем уступки — цессии (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2007 г. по делу № A31-4692/2006-14).
Гражданский кодекс в пункте 2 статьи 779 в качестве возможных областей, где договор оказания услуг может быть применим, называет в том числе: связь, медицину, ветеринарию, аудит, консалтинг, информационные технологии, образование, туризм, оставляя этот список открытым. С учетом конкретных особенностей отдельных видов услуг осуществляется дальнейшая нормативная регламентация порядка их предоставления.
В науке права при разграничении договоров оказания услуг и подряда решающим фактом является характер интереса заказчика. И если этот интерес сводится к совершению определенных действий, то имеет смысл говорить об оказании услуг и заключении такого договора. Если предполагается совершение действий с обязательной передачей результата, то это договор подряда1. Главным условием в данном случае для понятия результата служит материальное (материализованное) выражение, четкая идентификация и отделимость от осуществленных действий.
В этой связи заслуживающим особого внимания является постановление Конституционного Суда от 23.01.2007 г. № 1 -П, в котором указано, что, определяя исчерпывающим образом предмет договора, федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин. Следовательно, заключая договор возмездного оказания услуг, стороны, будучи свободными в определении цены договора, сроков его исполнения, порядка и размера оплаты, вместе с тем не вправе изменять императивное требование закона о предмете данного договора.

'   См., например, Брагинский В.В., Витрянский М.И. Договорное право. - М., 2007. - С, 221.
 
Конституционный Суд опроверг мнение о том, что при оказании правовых услуг оплате подлежат не только сами действия (деятельность) исполнителя, но и тот специфический результат, для достижения которого заключается соответствующий договор. Цель договора выявляется судом тремя способами:
— законным — из смысла норм Гражданского кодекса, посвященных тому или иному договору;
— аутентичным — когда при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (п. 1 ст. 431 ГК РФ);
— волевой — когда должна быть выяснена действительная общая воля сторон. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (п. 2 ст. 431 ГКРФ).
Поэтому, согласно выводам Конституционного Суда, результат в договоре оказания услуг не может рассматриваться как цель, отвечающая требованиям, вытекающим из содержания главы 39 Гражданского кодекса. Стоит отметить только, что Постановление № 1-П в ряде случаев имеет спорные моменты (не случайно оно содержит три мнения судей, в том числе одно особое).
В целом судебная практика считает, что результат является одним из основополагающих критериев договора подряда.
Следуя этому принципу и перенося его на данное дело, можно увидеть, что договор между ООО «Бриз» и ФГУП действительно больше относится к подряду. По нему не просто совершаются действия по поднятию судов с морского дна, но преследуется результат в виде свободного фарватера и материального носителя в виде металла на поверхности воды/земли. Кстати, договор на осуществление водолазного погружения все-таки ближе к оказанию услуг, так как конкретного результата он не преследует и направлен на изучение морских глубин и состояния затонувших кораблей.
Однако для налогового органа важным являлось указание на применение обществом схемы, а подтверждением данного факта служило указание на выполнение работ лично ООО «Бриз».
Указание ИФНС на то, что ООО «Бриз» завысило расходы, поскольку по условиям договора подряда обязано было выполнить работы своими силами и средствами, также не может служить подтверждением, что общество применяло схему. Так, оспаривая судебные акты по другому делу, налоговая инспекция ссылалась на пункт 1 статьи 704 Гражданского кодекса о выполнении работ иждивением подрядчика. Налоговый орган настаивал на том, что, поскольку иное в договоре не предусмотрено, то расходы по оплате материала должен нести подрядчик. Поскольку подрядчик не оплачивает заказчику стоимость данного материала, у него возникает внереализационный доход. В данном случае налоговый орган отождествлял два разных понятия — «иждивение подрядчика» и «за счет подрядчика».
Арбитражный суд такое толкование названной статьи не признал правильным. Ведь оно было дано без учета содержания пункта 1 статьи 702 и статьи 709 Гражданского кодекса, согласно которым заказчик должен оплатить результат работы подрядчика с учетом издержек последнего, в том числе с учетом стоимости израсходованных им материалов, сил и средств (постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2008 г. № Ф09-9195/07-С2).
В рассматриваемом деле налоговый орган также подменил понятия «иждивение подрядчика» и «выполнение работы лично». Тем не менее налоговый орган имел в запасе веский аргумент о том, что присутствовала мнимость сделки и, как следствие, — мнимость оказания услуг, осуществляемых ООО «Респект», а также то, что затраты не были экономически оправданными.
Позиция суда в этом вопросе была основана на постановлениях Конституционного Суда, в которых сказано, что суд не должен проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Ведь последние обладают самостоятельностью, а суд далеко не всегда имеет возможность оценить деловые просчеты. С учетом этой позиции налоговым органам тяжело будет доказывать наличие схемы, поскольку общие фразы о мнимости и отсутствии экономической целесообразности в аргументах налоговиков присутствуют всегда.
Более того, Конституционный Суд указал, что нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, что и имело место.
В данном случае и о злоупотреблении правом налоговые органы ничего не сказали. А это, на наш взгляд, было большим упущением с их стороны, так как косвенных улик в деле было явно недостаточно для поддержания своей позиции.
Из рассмотренного дела стоит сделать главный вывод: при любом виде предпринимательской деятельности, и уж тем более при оптимизации, никогда не нужно загонять себя в рамки квалификации договоров. Как можно убедиться, формируемая Высшим Арбитражным Судом судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Главной задачей налогоплательщика является грамотная правовая поддержка сформированных им документов по сделке. И основу их составляет, конечно, договор. Так, если речь идет о работах или оказании услуг, то необходимо четко прописывать и понимать суть сделки, даже специфической. От этого зависит исход не только взаимоотношений контрагентов, налогового бремени и выполнения определенных условий, но и ответ на вопрос о том, применяется или не применяется «схема» в конкретной сделке.