Формулировки условий договоров о залоге и задатке, снижающие налоговые риски

Для этой цели в договор вносятся условия об обеспечении исполнения обязательств. При этом стороны договора порой достаточно вольно формируют такие условия. Часто они включают в договор понятия гарантийный платеж, обеспечительный платеж и т.п. Такие меры обеспечения не определены в главе 23 Гражданского кодекса РФ, однако это не делает положения договора о таких мерах недействительными.

Статья 329 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. То есть данный перечень не является закрытым и стороны могут установить собственные правила игры. Однако неточность формулировок в договоре может привести к спорным ситуациям, связанным с исчислением налогов по выполнению мер по обеспечению обязательств.

Основным спорным моментом при налогообложении обеспечительных платежей является вопрос о квалификации данных платежей для целей налогообложения. Залог и задаток, в отличии от остальных вышеперечисленных мер предусматривают передачу денежных средств или имущества (в случае залога) непосредственно перед началом исполнения договора. И именно эти две обеспечительные меры значительно различаются в порядке налогообложения.

Определение залога и задатка

Согласно ст. 334 Гражданского кодекса РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. А статья 380 Гражданского кодекса РФ определяет задаток как денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Данные определения залога и задатка позволяют выделить основные различия между ними.

Задаток представляет собой более сложную, комплексную меру обеспечения обязательств, которая одновременно выполняет три функции. Во-первых, непосредственно обеспечительную, т.е. за неисполнение договора ответственной стороной, давшей задаток, он остается у другой стороны. Во-вторых, удостоверительную, т.е. такой платеж служит доказательством заключения договора. И в-третьих, задаток носит платежную функцию, т.е. он передается другой стороне в счет причитающихся по договору платежей.

В отличие от задатка залог носит лишь обеспечительную функцию. Кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости залога только в случае неисполнения должником обязательств. Если же должник исполнил свое обязательство надлежащим образом, залог прекращается и залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю. Положения Гражданского кодекса РФ о залоге не предусматривают его использование на оплату текущих платежей по договору. Наибольшее значение данные различия имеют для исчисления налога на добавленную стоимость. Однако и для целей исчисления налога на прибыль, определенные сложности могут возникнуть при применении организацией кассового метода.

Обеспечительный платеж при исчислении налога на прибыль

При методе начисления для целей признания доходов и расходов факт оплаты не имеет решающего значения. А для организаций, применяющих кассовый метод следует обратить внимание на то, что пп.2 п.1 ст.251 Налогового кодекса указывает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Выделим особенно тот факт, что не включаются в доход залог и задаток, полученные в качестве обеспечения обязательств. В определенный момент задаток может начать исполнять свою платежную функцию, а значит должен быть включен в доход по налогу на прибыль. От того насколько точно в договоре определен момент в который задаток как обеспечение обязательства превращается в задаток как платеж зависит то, насколько организация в верный момент включит данный платеж в доход по налогу на прибыль и избежит споров с налоговым органом.

Аналогичная ситуация касается признания расходов в организации, применяющей кассовый метод. Подпункт 32 статьи 270 Налогового кодекса РФ указывает, что в расходы, не учитываемые в целях налогообложения включаются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. В момент, когда задаток становится платежом, а не только подтверждает намерение заключить договор и исполнить свои обязательства, следует признать расход по налогу на прибыль по кассовому методу. Стороны значительно обезопасят себя от налоговых споров, если в договоре будет четко определен момент, в который сумма задатка превращается в текущий платеж.

Следует обратить внимание, что все вышесказанное относится лишь к задатку, либо к иной форме обеспечения обязательств, определенной договором, которая содержит платежную функцию. Залог в чистом виде несет лишь обеспечительную функцию и не может быть засчитан в счет платежей, а должен быть возвращен залогодателю в случае должного исполнения обязательств.

Здесь следует упомянуть еще об одном важном свойстве залога, которое не позволяет нам считать залогом обеспечительные меры, выданные денежными средствами. Вопрос применения в качестве залога денежных средств весьма противоречив и вызывает множество споров. ВАС РФ по одному из старых дел (Постановление Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. № 7965/95) пришел к выводу, что «одним из существенных признаков договора о залоге является возможность реализации предмета залога. Денежные средства этим признаком не обладают. Таким образом, исходя из сути залоговых отношений, денежные средства не могут быть предметом залога».

Однако если исходить из практики и обычаев заключения договоров, то денежные средства достаточно часто используются в качестве залога. Интересно в этом случае и то, что налоговые органы и Минфин России в различных своих письмах, разъясняя налогообложение при залоге, часто рассматривают ситуации с денежными залогами, не указывая при этом на их недопустимость или спорность. Кроме того, вывод ВАС имеет значение лишь для квалификации данного платежа как залога, но вовсе не запрещает использовать его как иную меру обеспечения обязательств, которая не предусматривает платежную функцию, и которая установлена не Гражданским кодексом РФ, а договором. Таким образом, будем исходить из того, что залог денежными средствами возможен и является формой обеспечения исполнения обязательств, но не является залогом в том виде как он определен в параграфе 3 главы 23 Гражданского кодекса.

Что касается судьбы задатка в случае неисполнения договора, то тут следует руководствоваться ст. 381 Гражданского кодекса РФ. При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Данные доходы и расходы сторон будут считаться внереализационными. Согласно п. 3 ст. 250 и п. 13 ст. 265 Налогового кодекса к таким расходам и доходам относятся признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств.

Отметим, что официальные органы в данном вопросе заняли позицию, в соответствии с которой имущество переданное в виде задатка при неисполнении обязательств передается другой стороне безвозмездно. Аналогично, если сторона получившая задаток не исполнила собственные обязательства, обязана возвратить задаток в двойном размере. И финансовые органы квалифицируют данные суммы как безвозмездно переданные. А, следовательно, финансовое ведомство приходит к выводу о том, что расходы на средства, переданные безвозмездно нельзя расценивать как направленные на получение дохода и считать экономически обоснованным. Данная позиция приводится в Письмах Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12 и от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56.

С этой точкой зрения стоит поспорить. Нельзя рассматривать передачу задатка как безвозмездную передачу. Данную операцию следует рассматривать в целом, учитывая весь комплекс обязательств сторон. Ведь никто не рассматривает договор купли-продажи как две операции по взаимной безвозмездной передаче: от одной стороны — денег, от другой — товаров.

Обеспечительный платеж при исчислении налога на добавленную стоимость

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав, то есть переход прав собственности на них. При этом основной особенностью определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является исчисление налоговой базы с предоплаты. Исходя из выделенных нами функции обеспечительного платежа достаточно легко описать порядок его обложения. Если обеспечительный платеж носит платежную функцию, то он включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент когда платежом приобретается такая функция. Если же платеж несет обеспечительную или удостоверительную функцию, то как так как отсутствует предварительная оплата, то и не возникает базы по налогу на добавленную стоимость.

Следует отметить, что официальные органы, как часто бывает, демонстрируют непоследовательную позицию по данному вопросу. Так, в недавнем Письме Минфина РФ от 12.05.2008 N 03-07-11/182 указано, что «денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в виде возвратного депозита для обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг». В рассматриваемой ситуации указывается, что депозит является возвратным, а значит не подразумевает зачет в счет текущих платежей, то есть не выполняет платежную функцию, однако Минфин делает совершенно противоположный вывод. А, к примеру, в Письме ФНС РФ от 17.01.2008 N 03-1-03/60 «О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС» упоминается о тройственной природе задатка и, проанализировав условия договора,  налоговики делают вывод о том, что обеспечительный платеж является оплатой.

Что касается судебной практики по данному вопросу, то судами вопрос о наделении обеспечительного платежа отдельными функциями является определяющим. Так в Постановлении ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. по делу № КА-А40/4283-06 указано, что «задаток не признается авансовым платежом и, следовательно, не включается в налоговую базу до момента, когда начинается исполнение обязательств поставщиком (продавцом, исполнителем). В этот момент задаток трансформируется в платеж».

Выводы

Резюмируя все вышесказанное хотелось бы выделить следующие основные моменты, которым следует уделить внимание, при формировании условий договора об обеспечении обязательств.

1. Не имеет значение каким образом в договоре будет назван обеспечительный платеж: залог, задаток, гарантийный платеж или как-либо еще. Основное значение имеет фактические функции, которые выполняет данный платеж: удостоверительную (то есть сторона намерена заключить данный договор, и если не заключит, то отдает другой стороне платеж), обеспечительную (то есть сторона намерена исполнить обязательства по договору, и если не исполнит, то другая сторона имеет права получить удовлетворение из суммы залога) и платежную (то есть сторона передает данный обеспечительный платеж в качестве текущей оплаты по договору). В целях избежания налоговых споров следует в договоре при определении обеспечительного платежа определить какие именно вышеперечисленные функции он имеет.

2. В случае, если обеспечительному платежу свойственны несколько функции, то в целях снижения налоговых рисков следует четко предусмотреть в какой момент обеспечительный платеж теряет одну функцию и приобретает другую. Данное преобразование природы обеспечительного платежа может быть привязано в договоре к любому событию. Так, например, начало исполнения поставщиком своих обязательств по договору, может рассматриваться как заключение договора и момент приобретения задатком платежной функции. Нельзя исключать и возможности привязки такого платежа к конкретным датам. Например, договором может быть предусмотрена отсрочка, в соответствии с которой, если в течение месяца ни одна из сторон не направит другой отказ от исполнения своих обязательств по договору, то задаток становится авансом по договору, т.е. приобретает платежную функцию.

3. Если условиями договора предусмотрено, что обеспечительный платеж не наделен платежной функцией, то договором должны быть четко определена его судьба (то есть сроки и порядок возврата).