Предновогодний сюрприз для налогоплательщиков

Основная часть положений нового федерального закона вступает в силу с 01.01.2009, то есть времени на внимательное его изучение налогоплательщиками практически нет. В этой связи мы надеемся, что данная статья окажется для наших читателей очень полезной.

Налоговое администрирование

Оперативность принятия новых законодательных норм вызвала появление в п. 1 ст. 5 НК РФ дополнительного абзаца. Он затрагивает порядок вступления в силу нормативных актов, о которых идет речь в п. 3 и 4 той же статьи. Это акты законодательства о налогах и сборах:

– устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;

– отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

Смысл указанных пунктов в том, что упомянутые нормативные акты имеют обратную силу. Правда, во втором случае это должно быть прямо сказано в соответствующем акте.

Так вот, теперь такие нормативные акты могут вступать в силу уже со дня их официального опубликования, если, опять‑таки, это в них прямо предусмотрено. Ранее они, как и прочие, не могли вступить в силу прежде, чем истек бы месяц со дня их официального опубликования.

В статье 54 НК РФ раскрыты общие вопросы исчисления налоговой базы. В частности, поясняется, как действовать, если обнаружены ошибки (искажения). Если эти ошибки относятся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то и перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором они были совершены (п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако теперь уточняется, что если указанные ошибки привели к излишней уплате налога, то перерасчет можно сделать в том налоговом (отчетном) периоде, когда они были выявлены, то есть как и в тех случаях, когда период совершения ошибки определить невозможно. Таким образом, в этой ситуации не надо подавать уточненную декларацию, а уменьшение налога на сумму переплаты следует отразить в декларации за текущий отчетный период. Правда, эта поправка вступит в силу с 01.01.2010.

Ряд новых положений в Налоговом кодексе отражают непростую финансовую ситуацию, сложившуюся в мире и стране. В частности, имеется в виду возможность банкротства банка, в котором обслуживается налогоплательщик. В этой связи ст. 59 НК РФ дополнена п. 3, в котором сказано, что суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему РФ, признаются безнадежными ко взысканию. Если на момент принятия соответствующего решения банк ликвидирован, то эти суммы списываются в соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ, то есть в отношении федеральных налогов –
в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 № 100, региональных и местных – согласно порядку, установленному исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями.

Указанное дополнение применяется к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленным банками в бюджетную систему РФ до дня вступления в силу Федерального закона № 224 ФЗ.

Введены новые ст. 64.1 и абз. 5 п. 1 ст. 64 НК РФ. В соответствии с ними по решению министра финансов РФ налогоплательщику на срок не более пяти лет может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов, в некоторых случаях даже без способов ее обеспечения. Это возможно, если размер задолженности организации на 1‑е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд. руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий. Реальность указанной угрозы должно доказать само предприятие, для чего оно предоставляет необходимые документы и сведения, а также справку налогового органа о состоянии расчетов и предполагаемый график погашения задолженности.

Решение принимается в течение одного месяца со дня получения заявления, но не позднее 01.01.2010. Если оно положительное, на сумму задолженности начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.

Кроме того, введено новое основание предоставления инвестиционного налогового кредита: выполнение организацией государственного оборонного заказа (добавлен пп. 4 п. 1 ст. 67 НК РФ).

Приостановление операций по счету

Статья 76 НК РФ регламентирует порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках. Уточнено, что налоговый орган может это сделать для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа.

Указано, что приостановление операций по счету не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты страховых взносов. Ранее страховые взносы при приостановлении операций по расчетному счету не перечислялись (см., например, Письмо Минфина России от 29.10.2008 № 03‑02‑07/1-438 по поводу страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). В пункте 4 ст. 26 Федерального закона № 167‑ФЗ[2] даже отмечается, что на сумму недоимки по страховым взносам, которую страхователь не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа были приостановлены операции страхователя в банке, не начисляются пени.

В Письме от 28.03.2007 № 03‑02‑07/1-140 Минфин разъяснил, что, если средства налогоплательщика заблокированы не только на рублевом, но и на валютном счете, валютный эквивалент суммы в рублях, в пределах которой расходные операции приостанавливаются, определяется исходя из курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату продажи валюты на основании поручения налогового органа на продажу валюты. Теперь наконец данная ситуация урегулирована Налоговым кодексом. Расчет в данном случае будет вестись по курсу на дату начала действия приостановления операций по валютному счету (п. 2 ст. 76 НК РФ). Соответственно, и Минфин изменил свою позицию (Письмо от 10.11.2008 № 03‑02‑07/1-459).

В пункте 7 ст. 76 НК РФ конкретизировано, что банк возобновляет операции по счету, когда получает решение налогового органа об отмене приостановления операций.

Решение о приостановлении операций по счету и его отмена производится теперь не позднее одного дня с момента возникновения соответствующих оснований (абз. 2 п. 3, п. 8 ст. 76 НК РФ). Ранее имелся в виду операционный день. В частности, основанием для отмены приостановления является получение налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.

С 01.01.2010, если налоговый орган нарушит срок отмены решения о приостановлении операций по счету или доведения его до банка, на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока (в ст. 76 НК РФ добавлен п. 9.2). Процентная ставка берется равной ставке рефинансирования ЦБ РФ в период нарушения срока.

Новшества при проверке

Трехмесячный срок для начала проведения камеральной проверки налоговой декларации ранее отсчитывался со дня представления налогоплательщиком ее и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к ней. Теперь точкой отсчета будет являться исключительно дата представления непосредственно налоговой декларации (расчета) (изменен п. 2 ст. 88 НК РФ). Следовательно, налоговики должны будут пооперативнее направлять требование о предоставлении подтверждающих документов.

Следует учесть, что, если началась камеральная налоговая проверка поданной первоначальной декларации, представление уточненной декларации прекращает такую камеральную проверку. В этом случае налоговые органы обязаны провести камеральную проверку уточненной декларации. Ранее таким образом высказывался Минфин в Письме от 13.02.2008 № 03‑02‑07/1-61. Теперь это требование установлено и Налоговым кодексом (в ст. 88 НК РФ добавлен п. 9.1). Правда, Минфин считал, что, если до момента подачи «уточненки» налоговики уже нашли в первоначальной декларации ошибки, они должны принять по результатам ее проверки решение в соответствии со ст. 101 НК РФ, но законодатели рассудили иначе: прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Однако документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Уточним также, что со дня представления уточненной налоговой декларации начинается течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки по такой налоговой декларации (Письмо Минфина России от 15.11.2007 № 03‑02‑07/1-477, см. также Постановление ФАС ВВО от 24.04.2008 № А82-8852/2007-28).

До сих пор в Налоговом кодексе не было указания на то, в какие сроки должен быть вручен акт налоговой проверки проверяемому лицу, а также решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение. Теперь уточнено, что это надо сделать в течение пяти дней с даты этого акта (вынесения решения) (абз. 1 п. 5 ст. 100, абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ).

В пункте 4 ст. 101 НК РФ сказано, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. Теперь уточнено, что в их число входят документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Ужесточены меры ответственности для банков за неисполнение ими обязанностей, предусмотренных для них Налоговым кодексом.

Налог на добавленную стоимость

Не подлежит налогообложению реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть данная льгота восстановлена в том виде, в котором она существовала до 01.01.2008, правда, в отличие от прежнего порядка ее применение обязательно. Реализация лома и отходов черных металлов облагалась НДС на общих основаниях только один год.

Также согласно п. 7 ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию РФ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Теперь льготируется не любое такое оборудование, а только входящее в перечень, утверждаемый Правительством РФ, и только то, аналоги которого не производятся в РФ. Однако данное изменение станет действовать не ранее 1‑го числа очередного налогового периода по НДС, следующего за налоговым периодом, в котором вступит в силу постановление Правительства РФ, которым будет утвержден указанный перечень.

О налоговых агентах

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Минфин в Письме от 24.08.2007 № 03‑07‑15/122[3] обращает внимание на то, что данный порядок уплаты НДС применялся только в случае предоставления органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления имущества в аренду. При осуществлении иных операций, признаваемых объектом обложения НДС, уплачивать в бюджет налог и выставлять счета-фактуры должны были именно органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления. Однако ныне после перехода на казначейское обслуживание бюджетных учреждений они не могут перечислять налог в бюджет.

Теперь порядок, сходный с тем, который применялся в отношении аренды государственного имущества, распространен и на случаи реализации (передачи) на территории РФ государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляющего государственную (муниципальную) казну соответствующего уровня.

При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога отдельно при совершении каждой операции. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Обязанности налоговых агентов для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, распространены на случаи передачи имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ этими иностранными лицами. Раньше речь в соответствующем п. 5 ст. 161 НК РФ шла только о реализации товаров.

Контролеры и прежде пытались распространять действие данного пункта не только на случаи реализации товаров. Однако суды не допускали такого расширительного толкования (см. Постановление ФАС СЗО от 10.09.2008 № А56-40169/2007).

В пункте 3 ст. 168 НК РФ теперь сказано, что налоговые агенты, о которых идет речь в настоящем разделе нашей статьи, составляют счета-фактуры в общем порядке, предусмотренном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Все эти изменения, касающиеся налоговых агентов, применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 01.01.2009.

Напомним также, что согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты имеют право на вычет уплаченного НДС. Правда, это не касается упомянутого нами п. 5 ст. 161 НК РФ и реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Так вот, раньше условием для такого вычета было удержание и уплата налога из доходов налогоплательщика, теперь достаточно просто уплатить налог в бюджет.

Экспортная отчетность упрощается

Теперь всем налогоплательщикам, а не только вывозящим отдельные виды товаров, разрешается представлять в налоговые органы специальный реестр таможенных деклараций, заверенный таможенным органом, причем вместо таможенных деклараций (их копий), а не в дополнение к ним, как прежде (изменен пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Ведь для надлежащего налогового контроля налоговым органам нужна информация только о дате фактического вывоза товара в режиме экспорта. Это особенно важно для налогоплательщиков, осуществляющих большое количество экспортных поставок. Порядок их представления определяется Минфином по согласованию с ГТК.

Аванс уплачен – вычитайте налог

Теперь налогоплательщик обязан предъявить НДС покупателю не только при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, но и при получении оплаты, частичной оплаты в счет их предстоящих поставок (дополнен п. 1 ст. 168 НК РФ). Напомним, что согласно п. 4 ст. 164 НК РФ в этом случае налог исчисляется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 этой статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Соответственно, теперь надо выставлять счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особенности заполнения в данном случае счетов‑фактур теперь перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Разумеется, в нем отсутствуют наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, так как на момент предварительной оплаты они еще неизвестны. По аналогичной причине не указываются единица измерения, количество товаров (работ, услуг), цена за единицу измерения, сумма акциза. Вместо общей стоимости без налога указывается сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Не указываются также стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога; страна происхождения товара и номер таможенной декларации.

Налогоплательщик, перечисливший суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии правильно заполненного счета-фактуры и договора, предусматривающего перечисление указанных сумм, вправе принять их к вычету (новые п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).

Отдельная «платежка» больше не нужна

Правительство дезавуировало свое сравнительно недавнее новшество в Налоговом кодексе, согласно которому при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивалась покупателем налогоплательщику на основании отдельного платежного поручения на перечисление денежных средств. В этой связи утратил силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Законодатели справедливо рассудили, что использование денежного перечисления налога при неденежных формах расчетов в условиях применяемого с 2006 года метода начисления по НДС лишено какого‑либо смысла.

Кроме того, доведены до логического конца изменения, которые ранее вносились в п. 2 ст. 172 НК РФ. В своей последней редакции он требовал, чтобы при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежали суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ. Теперь п. 2 ст. 172 НК РФ отменен вовсе.

Обратите внимание: при осуществлении с 01.01.2009 товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31.12.2008 включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иначе говоря, новые положения распространяются на случаи отгрузки товаров (работ, услуг), которые состоятся после 01.01.2009.

СМР – вычет раньше

Изменения коснулись также вычета НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Прежде данные вычеты производились по мере уплаты в бюджет указанных сумм налога в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен.

Теперь право на вычет появляется на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ, то есть на последнее число каждого налогового периода, что позволит налогоплательщикам сохранить в обороте соответствующие денежные средства (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание: суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 01.01.2006 до 01.01.2009 строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона № 224‑ФЗ, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу данного закона.

О камеральной проверке декларации по НДС

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Одновременно с этим решением выносилось решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в ее возмещении. Теперь налоговики имеют право не отказывать в возмещении всей суммы налога, если есть сомнения в отношении определенной ее части, а принимать одновременно два решения – одно в отношении той суммы, по которой у налогоплательщика и налогового органа нет спора, другое касательно суммы, по которой между ними имеется спор. Такую возможность дает новая редакция п. 3 ст. 176 НК РФ в отношении решений, принимаемых после 01.01.2009.

Налог на доходы физических лиц

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов. Ранее размер такого вычета не мог превышать 1 000 000 руб. Теперь данный лимит увеличен
в 2 раза, и распространено это увеличение на правоотношения, возникшие с 01.01.2008.

Те налогоплательщики, у которых расходы на строительство превысили 1 000 000 руб., но подавшие заявление на вычет до 01.01.2008, не смогут дополнительно воспользоваться указанным увеличением, так как повторное предоставление налогоплательщику данного вычета не допускается.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица при продаже имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно. Данный подпункт не применялся, например, к случаям продажи доли в уставном капитале организации, так как речь в нем шла об имуществе, а доля в уставном капитале является имущественным правом. Однако с 01.01.2009 ситуация изменилась, так как данный подпункт теперь распространяется и на имущественные права.

Кроме того, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, то есть дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. До сих пор исключений из этого правила не было (см., например, Письмо Минфина России от 11.11.2008 № 03‑04‑05-01/418). Теперь только те из них, кто будет получать такие подарки от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, должны будут исполнить указанную обязанность. В других случаях удержать налог и уплатить его, а при невозможности это сделать – сообщить в налоговые органы должны будут в соответствии со ст. 226 НК РФ налоговые агенты.

Налог на прибыль

Напомним, что ранее[4] была введена норма, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).  Теперь в соответствии с этим подпунктом при определении налоговой базы не учитываются также доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений имущества, произведенных ссудополучателем в случае договора безвозмездного пользования.

Излишки при инвентаризации

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде выявленных в ходе инвентаризации излишков определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. То есть сумма материальных расходов равна произведению ставки налога на прибыль на учтенный ранее внереализационный доход.

Уточним, что к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ согласно п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ принимаются активы:

– используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг);

– предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

– используемые для управленческих нужд организации.

Так вот, в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ, определяется теперь стоимость любого имущества, выявленного в ходе инвентаризации, а также имущества, полученного при ремонте основных средств, а не только при их демонтаже или разборке.

Кроме того, согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Такая оценка производится по рыночным ценам с учетом ст. 40 НК РФ. Позиция Минфина, основанная на этой формулировке, состояла в следующем: в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При этом, поскольку при выявлении в результате инвентаризации имущества отсутствует передающая сторона, такое имущество для целей налогообложения прибыли не признается безвозмездно полученным. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность их амортизации НК РФ не установлены. Поэтому налогоплательщик не вправе был амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03‑03‑06/1/198). Правда, в Письме от 06.06.2008 № 03‑03‑06/4/42 чиновники высказались иначе: для целей налогообложения прибыли выявленные по результатам инвентаризации основные средства в налоговом учете учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу.

Теперь в данном вопросе появилась определенность, так как
абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ дополнен: первоначальная стоимость основного средства в случае, если оно выявлено налогоплательщиком в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ.

Расчет амортизации

Не успели вступить в действие новые правила начисления амортизации в налоговом учете[5], как у законодателей появилась необходимость внести изменения в них. Так, особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп) (ст. 258 НК РФ) и методы и порядок расчета сумм амортизации (ст. 259 НК РФ) изложены в новой редакции, изменения, правда, незначительны.

Так, было определено, что согласно п. 9 ст. 258 НК РФ можно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% затрат, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Теперь для основных средств, относящихся к 3 – 7 амортизационным группам и введенных в эксплуатацию начиная с 01.01.2008, данный предел увеличен с 10 до 30%.

В эту «бочку меда» добавлена «ложка дегтя»: в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с указанным абзацем, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.В пункте 1 ст. 259 НК РФ теперь уточнено, что установленные данным пунктом методы начисления амортизации (линейный и нелинейный) применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

И еще об амортизации. С 01.01.2009 отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ в прежней редакции). В статье 3 Федерального закона № 224‑ФЗ уточнено, что это касается и тех налогоплательщиков, которые начисляли амортизацию с этим понижающим коэффициентом до указанной даты (ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118‑ФЗ). Таким образом, противоположное мнение Минфина (Письмо от 09.10.2008 № 03‑03‑06/1/573) учитывать не следует.

Имущественное страхование

В статье 263 НК РФ теперь идет речь не о расходах на обязательное добровольное страхование имущества, а о таких же расходах, но на имущественное страхование. Это не просто игра слов. Понятие договора имущественного страхования шире и регулируется ст. 929 ГК РФ. По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Кроме того, теперь указано, что учитываются расходы на добровольное страхование ответственности по договору, а не только за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями. Также добавлены пп. 9 и 10 в п. 1 ст. 263 НК РФ. Согласно им теперь будут учитываться в расходах затраты на добровольное страхование риска ответственности, связанной со строительством олимпийских объектов в г. Сочи, а также, что особенно важно, на другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Ранее условие страхования при осуществлении деятельности вызывало споры в отношении правомерности учета расходов на него и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Например, в Письме от 16.07.2008 № 03‑03‑06/1/408 Минфин указал, что, по его мнению, страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, поэтому расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной ответственности не могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Но согласно ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 № 116‑ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана заключать договор страхования риска ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта. Правда, суды, как правило, вставали на сторону налогоплательщика (например, Определение ВАС РФ от 07.12.2007 № 15849/07), но законодатели теперь внесли окончательную ясность в данный вопрос.

Актив недоамортизирован

Во внереализационные расходы теперь можно включать затраты на списание нематериальных активов, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В отношении прежней редакции данного подпункта Минфин указывал, что расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо от 21.02.2007 № 03‑03‑06/4/17).

Однако теперь суммы недоначисленной амортизации (это касается прежде всего основных средств) учитываются во внереализационных расходах только в случае применения линейного метода. Если амортизация начисляется нелинейным методом, то согласно п. 13 ст. 259.2 НК РФ объект выводится из состава амортизационной группы (подгруппы) только по истечении срока его полезного использования без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода данного объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса данной амортизационной группы (подгруппы) продолжается.

О долговых обязательствах

Скажем еще об одном изменении в Налоговом кодексе, которое, очевидно, можно отнести к антикризисным мерам. Фактически временно изменен абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. В нем теперь сказано, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях предельная
величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Действие этих величин установлено до 31.12.2009 и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.09.2008.

Обратите внимание: в указанный период налогоплательщик лишен права самостоятельно выбрать данный способ определения расходов, он применяется только при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Ставки снижены

Снижена величина налога на прибыль за счет уменьшения суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет, с 6,5 до 2,5%. Поскольку сумма налога, зачисляемая в бюджет субъекта РФ, осталась прежней, общая ставка теперь равна 20%.

Расходы на разведку полезных ископаемых

Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется, в частности, на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками. Ранее предписывалось, что по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включались в состав прочих расходов с 1‑го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включались в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ, то есть равномерно в течение 12 месяцев или в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Теперь данные расходы включаются в состав прочих расходов с 1‑го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору, то есть возможно их частичное списание по мере закрытия отдельных этапов работ. К тому же этот процесс не растягивается на несколько месяцев, учет расходов происходит единовременно.

Авансовые платежи в IV квартале 2008 года

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики могут исчислять авансовые платежи по налогу на прибыль одним из двух способов: исходя из фактически полученной прибыли или из суммы авансового платежа, рассчитанного за предыдущие отчетные периоды года. Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода (см., например, Письмо ФНС России от 24.10.2008 № ШС-6-3/765@). Однако для IV квартала 2008 года законодатели сделали исключение. В Федеральный закон № 118‑ФЗ включена ст. 27.1, по которой налогоплательщики вправе перейти на уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года. То есть указанное письмо налоговиков устарело, едва успев увидеть свет.

Изменение порядка расчетов авансовых платежей надо отразить в учетной политике и уведомить о нем налоговый орган не позднее срока уплаты соответствующего авансового платежа.

[1] Федеральный закон от 26.11.2008 № 224‑ФЗ «О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 НК РФ и отдельные законодательные акты РФ».

[2] Федеральный закон от 15.12.2001 № 167‑ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

[3] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 17.10.2007 № ШТ-6-03/785@.

[4] Федеральный закон от 06.06.2005 № 58‑ФЗ.

[5] Введены Федеральным законом от 22.07.2008 № 158‑ФЗ.