Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК "ИРБиС" "Система успеха"

Всем хорошо известно, что, оказывая кому-либо услуги, выполняя работы, продавая товар, компания должна начислять налог на добавленную стоимость.  Однако это происходит только в том случае, когда местом реализации является территория России. Поэтому, прежде всего, необходимо выяснить, относятся ли эти товары, услуги и работы к реализуемым в нашей стране. Обычно сделать это бывает не сложно, но в некоторых ситуациях, например, когда товар перемещается через границу, находится все время за территорией РФ, одной из сторон договора является иностранная организация, возникают трудности.
И для того, чтобы сотрудничество с иностранными компаниями не вызывало у российских фирм затруднений, в этой статье мы разберем самые сложные моменты, которые требуют особенно пристального внимания.

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ)  объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Причем абсолютно не имеет значения, кто будет реализовать данные товары (работы, услуги) – российская или иностранная компания. Самое важное – это определить место реализации данных товаров (работ, услуг).
Чтобы определить место реализации товаров, организации необходимо четко изучить правила, закрепленные в статье 147 НК РФ, а чтобы определить место реализации работ и услуг – ст. 148 НК РФ.

Место реализации товаров

Под товаром, в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ, понимается имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Чтобы местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации, необходимо соблюсти одно из двух условий, перечисленных статьёй 147 НК РФ. Во-первых, товар должен находиться на территории России и при этом не отгружаться и не транспортироваться. Например, данное требование может быть выполнено при реализации зданий. А во-вторых, товар в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на территории РФ.
Таким образом, для возникновения объекта налогообложения необходимо присутствие на территории РФ товара, который при реализации может вообще не перемещаться за ее пределы либо перемещаться, но в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на ее территории.
Теперь для ясности разберемся на конкретных примерах.
При продаже иностранной компанией недвижимости, находящейся на территории РФ, местом реализации данного объекта недвижимости в соответствии со ст. 147 НК РФ признается РФ. Данная позиция поддерживается и письмом Минфина от 26 июня 2006 года N 03-04-08/130 и письмом Минфина РФ от 13 ноября 2008 года N 03-07-08/254.
Если российская организация приобретает товар за границей и реализует его там же, то есть товар не попадает на территорию РФ, то местом реализации территория РФ не признается, так как не выполняется условие, предусмотренное ст. 147 НК РФ, о том, что товар должен находиться на территории РФ как минимум в момент начала отгрузки (транспортировки).
В случае транзита товаров через территорию РФ, когда российская организация закупает их в одном иностранном государстве, а продает в другом, не выполняются условия признания местом реализации территории РФ.
В подтверждении данного утверждения можно воспользоваться и пп.3 п.1 ст. 151 НК РФ, где четко говорится, что при помещении товаров под таможенный режим транзита НДС не уплачивается.
В случае, когда российская организация продает товар фирме, находящейся в другом государстве через свой филиал, расположенный за границей, при определении места реализации необходимо четко определить, находился ли товар в момент заключения договора в головном подразделении организации, был отгружен в филиал или находился в филиале. Именно от этого зависит, где же все-таки будет место реализации.
В письме Минфина от 14.03.2006 N 03-04-08/61 разъясняется, что если продукция, вывозимая с территории РФ за границу, где расположен филиал российского продавца, предназначена для реализации, то местом реализации признается территория РФ.
А в соответствии с письмом ФНС РФ от 15.05.2006 N 03-4-03/940, если товары реализуются уже после того, как они были перевезены в филиал, то местом реализации товаров территория РФ уже не признается.
Таким образом, можно сделать вывод, что местом реализации товара признается иностранное государство, в котором находится филиал компании, если до заключения договора о его покупке иностранным партнером товар находился в филиале, либо был отгружен ему головной организацией.
Важно! Если вы хотите, чтобы в этом случае местом реализации признавалось иностранное государство, то вам необходимо правильно, а главное своевременно составить договор поставки. В случае если иностранный покупатель захочет купить товар в вашем филиале, а в данный момент данного товара нет на складе, то, для того, чтобы местом реализации призналась территория иностранного государства, договор поставки необходимо составить не числом, когда иностранный покупатель обратился в ваш филиал, а тем числом, когда данная партия товара уже поступит на склад.

Место реализации работ и услуг

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. А услуга для целей налогообложения - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
По общему правилу местом реализации услуг и работ признается территория РФ, если сам продавец работает в России (пп. 5 п.1 ст.148 НК РФ). Присутствие подтверждается государственной регистрацией, а при ее отсутствии - адресом, указанным в учредительных документах, а также местом нахождения постоянного представительства или местом жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).
Также в НК РФ установлено и то, что если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ). Допустим, организация, оказывающая услуги по ремонту помещений, может оказать вспомогательную услугу по вывозу строительного мусора. Местом реализации услуг, связанных с вывозом мусора, признается место реализации услуг по ремонту помещений. Данная норма применяется, если организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) согласно договору с покупателем (письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-08/278).
Однако из этого общего правила есть услуги (работы) - исключения, список которых приведен в пп.1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ:

• передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
• оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
• предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
• сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
• оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг;

В ряде этих случаев место реализации определяется по месту фактического оказания услуг, либо по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги), либо по месту деятельности покупателя. В отношении таких работ (услуг) общее правило не применяется.
Также существует исключение из правил, касающееся работ или услуг, которые непосредственно связанны с движимым или недвижимым имуществом. В соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации таких услуг соответствует месту нахождения имущества.
В соответствии с гражданским законодательством РФ (ст. 130 ГК РФ) к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
А также, в соответствии с гражданским законодательством РФ, к недвижимым вещам относятся воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Еще одно исключение из правил касается услуг, оказываемых в сфере образования, культуры, искусства, туризма, физической культуры, отдыха и спорта. В соответствии с пп.3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом их реализации следует считать место их фактического оказания.
Однако следует помнить, что проведение различных семинаров, конференций, симпозиумов и курсов повышения квалификации к образовательным услугам не относятся, а, следовательно, и место их реализации необходимо определять не по месту оказания услуги, а по общему правилу (письмо Минфина от 30 марта 2006 года N 03-04-03/08).
Также часто проблемы возникают и при оказании услуг в сфере туризма, а именно у турагентов, продающих путевки за границу.
Напомним, что НДС не начисляется на стоимость тех услуг, которые туристу оказывает за рубежом принимающая сторона, поскольку местом реализации при этом будет территория иностранного государства (размещение, питание, проживание). А вот на стоимость туристических услуг, которые оказываются клиенту в России (страхование, выдача проездных документов) НДС начислять необходимо, потому что местом продажи такой услуги будет считаться территория России (письмо УМНС по г. Москве от 18 июня 2004 года N 24-11/41285).
И последнее исключение из правил касается транспортных услуг. При их оказании место реализации зависит от нескольких факторов.
Во-первых, для того чтобы местом продажи такой услуги считалась территория нашей страны, необходимо, чтобы услуги эти оказывались исключительно российскими организациями. Транспортные услуги, оказанные иностранными перевозчиками, НДС в России не облагаются (письмо Минфина от 17 июля 2007 года N 03-07-08/199).
Во-вторых, хотя бы один из пунктов, между которыми осуществляется перевозка груза или оказание работ, услуг, должен находиться на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК).
Только при соблюдении этих двух условий местом реализации услуги будет считаться территория РФ, и НДС будет уплачиваться в бюджет нашей страны.
При транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, дело обстоит немного по-другому. В этом случае действует лишь первое условие. По сути, определение места продажи такой услуги сводится к общему правилу: где продавец услуг осуществляет свою деятельность, там и будет место их реализации (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК).
Место реализации работ и услуг

Также хочется напомнить, что в соответствии со ст. 161 НК РФ у российской фирмы, которая покупает товары (работы, услуги) у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, в случае, если местом реализации данных товаров (работ, услуг) признается территория РФ, возникают обязанности налогового агента. Налоговые агенты обязаны исчислить и удержать из средств, причитающихся иностранной компании, сумму НДС и перечислить ее в бюджет. Причем независимо от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Сумма налога исчисляется по расчетной ставке 18/118 (10/110) на основании пп. 4 ст. 164 Налогового кодекса. Будьте внимательны: если реализуемые товары (работы, услуги) не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), то в соответствии со статьей 149 НК РФ исчислять налог не нужно.
В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ при реализации работ (услуг) налог уплачивается одновременно с выплатой дохода иностранной организации. Для этого в банк направляют два платежных поручения: одно - на перечисление выручки иностранной компании, другое - на уплату налога в бюджет.
Если по условиям договора оплата иностранной компании производится в иностранной валюте, налоговый агент рассчитывает НДС в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Также, для того, чтобы определение места реализации было правомерно, необходимо собрать полный комплект подтверждающих документов. В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ таковыми документами являются: контракт и документы, свидетельствующие о выполнении работ (оказании услуг). В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119 подтвердить место реализации товаров можно на основании заключаемых организацией договоров на поставку товаров и другими документами, не вызывающими сомнений у налоговых органов.
В контракте должны быть четкие указания, позволяющие однозначно определить место реализации товаров (работ или услуг). Например, при реализации недвижимости в предмете договора следует указать ее место нахождения со ссылкой на регистрационные документы по данному объекту (приложить их копии). Когда имеет значение место осуществления деятельности одной из сторон, в контракте делается ссылка на документы, на основании которых оно определяется (свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет и т.п.). Также в договоре важно указать, кто является одной из сторон этого соглашения - головной офис иностранной компании или ее постоянное представительство в России.
Документами, подтверждающими факт и место выполнения работ или оказания услуг, являются:
- акт оказания услуг (выполнения работ);
- акт передачи в аренду имущества;
- документы об обучении (дипломы, сертификаты, свидетельства);
- оформленные документально результаты проведенных маркетинговых исследований;
- экземпляры печатных изданий с размещенной рекламой и др.
Место реализации некоторых видов работ (услуг) подтверждают дополнительными документами. Например, при оказании услуг по перевозке или транспортировке целесообразно представлять в налоговые органы также копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов, указывающих нахождение перемещаемых грузов (письмо Минфина России от 11.02.2003 N 04-03-08/05).