Пеням, взыскиваемым за просрочку уплаты налогов, в налоговом законодательстве посвящено немало норм. Тем не менее жизнь ставит новые вопросы, наиболее актуальные из них рассмотрены в статье.
В.М. Зарипов,
руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Источник: Журнал "Налоговед" №12 -2004 год.
При начислении пеней должны учитываться переплаты по другим налогам, уплаченным в те же бюджеты
При начислении пеней налоговые органы, ссылаясь на отсутствие программных средств, не учитывают переплаты по другим налогам, уплаченным в те же бюджеты и в те же периоды. Анализ законодательства и судебной практики позволяет сделать вывод, что такой подход налоговых органов неправомерен.
Конституционный Суд РФ в ряде Постановлений (от 14.07.2003 № 12-П; от 28.10.1999 № 14-П и др.) указал, что любые правоприменители, включая суды и налоговые органы, при рассмотрении дел обязаны исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь установлением формальных условий применения законодательной нормы. Поэтому при применении статьи 75 НК РФ необходимо учитывать правовую природу налоговых пеней, выявленную Конституционным Судом РФ. В Постановлении от 17.12.96 № 20-П КС РФ отметил, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, а также полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому пеня — это, по сути, компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Следовательно, налогоплательщик обязан уплатить пеню в случае, если в результате неправомерных действий он не уплатил налог в срок, что повлекло возникновение потерь государственной казны.
В статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджет определен как форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Другими словами, бюджет — это публичный денежный фонд, наполняемый в основном за счет налоговых поступлений. С этой точки зрения не имеет особого значения, поступят ли в калиту [ сноска 1 ] государства конкретные рубли в виде «НДС», или «налога на прибыль», или какого-либо иного налога — это все равно рубли, то есть официальная валюта Российской Федерации, обязательное к приему средство платежа. Взыскание пеней с фактического кредитора, нередко имеющее место в налоговых отношениях (например, при наличии задолженности по возмещению экспортного НДС), выглядит более чем странно. Поэтому если налогоплательщик в целом не причинял ущерба казне и тем более если излишне уплатил в государственную казну денежные средства, на него не может быть возложена обязанность уплачивать пени по налогу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае внесения причитающихся сумм налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах. Таким образом, и формальное толкование законодательного определения пеней означает, что основанием для их начисления служит нарушение срока уплаты не одного налога, а совокупности налогов. Данный вывод соответствует положению о том, что пеня есть компенсация потерь казны, но при наличии переплат по другим налогам казна потерь не несет. Необходимо отметить, что учет налоговых поступлений в совокупности предусмотрен и при возврате налогов в соответствии со статьями 78 и 79 НК РФ. Следовательно, пени должны начисляться на реально существующие недоимки по налогам.
По мнению налоговых органов, при начислении пеней переплата учитывается только при наличии письменного заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налога и вынесенного на основании этого заявления решения о зачете. Однако из анализа статьи 75 НК РФ следует, что одно из обязательных условий взыскания пеней — недоимка, то есть фактически не уплаченные налоги (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому если у налогоплательщика не возникало недоплаты по налогам в целом, в том числе в связи с переплатами по отдельным налогам, то нет и оснований для начисления пеней независимо от наличия заявления о зачете переплаты.
Необходимость учета фактических переплат по другим налогам и платежам, поступающим в бюджеты того же уровня, подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2003 № Ф04/143-727/А75-2002 суд указал, что обязанность уплачивать пени может быть возложена на налогоплательщика только на том основании, что, не исполнив своевременно обязанности уплаты налогов, он фактически оставил у себя на какое-то время бюджетные средства [ сноска 2 ] . Переплаты по другим налогам были приняты в расчет и при вынесении Постановлений ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2001 № 4215 и ФАС Московского округа от 10.05.2001 № КА-А40/2113-01. ФАС Уральского округа при начислении пеней по земельному налогу принял во внимание переплату арендной платы (Постановление от 24.04.2002 № Ф09-831/02-АК).
Таким образом, при начислении пеней необходимо определять общее сальдо переплат и недоимок в рамках каждого бюджета. Как показывает практика, это позволяет значительно уменьшить размер пеней, взыскиваемых с налогоплательщиков. Это положение должно быть распространено и на налоговых агентов в тех случаях, когда налог ими удержан, но своевременно не перечислен в бюджет [ сноска 3 ] .
Расходы на уплату пеней должны уменьшать налогооблагаемую прибыль
В соответствии с пунктом 2 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных денежных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других платежей, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено такое право.
Существует мнение, что норма статьи 270 НК РФ устанавливает запрет на уменьшение базы по налогу на прибыль на суммы пеней, начисленных и уплаченных в соответствии со статьей 75 НК РФ. По нашему мнению, норма статьи 270 НК РФ распространяется только на пени, начисляемые на основании пункта 1 статьи 135 НК РФ [ сноска 4 ] . Иное толкование пункта 2 статьи 270 НК РФ недопустимо и может быть признано неконституционным.
В Постановлении от 17.12.96 № 20-П Конституционный Суд РФ отметил, что штрафы по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового: в отличие от пеней они имеют не восстановительный, а карательный характер и представляют собой наказание за налоговое правонарушение. Другими словами, штрафы — это платежи особого вида, предназначенные для наказания правонарушителей.
С учетом такой позиции Конституционного Суда РФ взыскание штрафов из собственных средств налогоплательщика следует считать оправданным. Однако если пеня не признается мерой ответственности, то есть санкцией, то она не должна учитываться при налогообложении прибыли в том же порядке, что и штрафы. Платежи, различные по своему экономико-правовому содержанию, должны иметь и различные источники покрытия. Как следует из конституционно-правового определения пеней, они являются совершенно нормальным (пользуясь терминологией Конституционного Суда РФ — «в рамках налогового обязательства») и экономически оправданным («компенсация потерь казны») видом издержек. В соответствии с пунктом 1 статьи 72 НК РФ пеня — вид обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов и сборов. Затраты на уплату пеней отвечают всем квалифицирующим признакам расхода, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и, следовательно, должны признаваться расходами при обложении налогом на прибыль.
С учетом изложенного необходимо исключить из пункта 2 статьи 270 НК РФ упоминание о пенях. Одновременно следует исключить и норму пункта 12 статьи 251 НК РФ о том, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда) в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176 и 203 НК РФ, поскольку эти проценты отвечают понятию дохода, законодательно определенному в статье 41 НК РФ.
Если налоговые органы дали неправильные разъяснения, повлекшие неуплату налогов, то расходы на уплату пеней подлежат взысканию с налоговых органов
К сожалению, в настоящее время суды не признают права налогоплательщиков на взыскание с налоговых органов расходов на уплату пеней в тех случаях, когда налоговые органы дали неправильные разъяснения, повлекшие неуплату налогов (Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2003 № Ф09-4060/03-АК). Такой подход судебных органов основан на полном игнорировании того факта, что в настоящее время некоторые нормы налогового законодательства не отвечают принципу ясности и понятности предписаний, закрепленному в пункте 6 статьи 3 НК РФ. В условиях неясности и неопределенности разъяснения налоговых органов «определенным образом ориентируют» [ сноска 5 ] налогоплательщиков, что свидетельствует о причинно-следственной связи между действиями налогового органа и наступившими последствиями.
Отказываясь под разными предлогами возмещать налогоплательщикам убытки, суды делают декларативными нормы пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 35, статьи 103 НК РФ и статьи 16 ГК РФ, не выполняют задачи судопроизводства (статья 2 АПК РФ), лишают налогоплательщиков предусмотренных законодательством средств защиты своих прав и законных интересов и нарушают тем самым статьи 2, 45 и 46 Конституции РФ. В результате бремя неблагоприятных последствий за неправомерные действия налоговых органов несут не налоговые органы, а налогоплательщики. Такая правоприменительная практика требует конституционно-правовой оценки, подобно тому, как получил оценку Конституционным Судом РФ фактический отказ судов возмещать расходы на представительство налогоплательщиков в суде (Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О).
[ сноска 1 ] Калита — старинное название денежной сумки или мешка.
[ сноска 2 ] В рассмотрении данного дела автор статьи участвовал в качестве представителя налогоплательщика.
[ сноска 3 ] В тех случаях, когда налог не был удержан при выплате дохода налогоплательщику, пеня налоговому агенту не начисляется.
[ сноска 4 ] В соответствии с пунктом 1 статьи 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пеней влечет взыскание пеней в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки. В Определении от 06.12.2001 № 257-О такие пени признаны Конституционным Судом РФ не чем иным, как штрафом, начисляемым в виде процентов.
[ сноска 5 ] См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.98 № 3059/98.
Начать дискуссию