Штраф за нарушение, которое невозможно совершить. Коллизия в налоговом праве

Что грозит за непостановку на налоговый учет подразделения
Почему за одно нарушение применяются два штрафа

Как в Налоговом кодексе оказалась «лишняя» статья о штрафе

Эссе лауреата Всероссийской правовой премии «Юрист компании ‘2009» Олега Кривозубова, начальника юридической службы ЗАО «Байкалвестком», занявшего I место

Компания может открывать самые разные новые точки – магазины, офисы, отделы по приему платежей и иные подобные пункты. Все это в налоговом законодательстве подпадает под понятие «обособленное подразделение». Под ним понимается любое территориально-обособленное от организации подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ). Налоговое законодательство содержит требование о постановке компании на учет в инспекции по местонахождению таких подразделений в течение одного месяца со дня их создания (п. 1, п. 4 ст. 83 НК РФ). Для этого необходимо подать соответствующее заявление. Несоблюдение этого требования может обернуться для компании существенным штрафом.

Однако при квалификации действий компании в целях привлечения к ответственности в налоговом законодательстве обнаруживается серьезная коллизия. Приводит она к тому, что компании присуждают крупный штраф, при том что все налоги уплачены и бюджет не пострадал.

За одно нарушение – два вида штрафовОтветственность за непостановку компании на налоговый учет предусмотрена сразу в двух статьях Налогового кодекса – 116 и 117. 

Статья 116 Налогового кодекса называется «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе». Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей (п. 1 ст. 116 НК РФ), а если просрочка превысила 90 календарных дней – штрафа в размере 10 тыс. рублей (п. 2 ст. 116 НК РФ).

В статье 117 Налогового кодекса («Уклонение от постановки на учет в налоговом органе») установлена гораздо более суровая мера ответственности. Согласно данной норме, за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрен штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой «неучтенной» деятельности (п. 1 ст. 117 НК РФ). А если эта деятельность ведется более 90 календарных дней, то штраф составляет 20 процентов от доходов (п. 2 ст. 117 НК РФ). 

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного статьей 116 Налогового кодекса, выражается в неподаче налогоплательщиком в срок, установленный в статье 83 Налогового кодекса, заявления о постановке на учет. А объективную сторону состава правонарушения, предусмотренного статьей 117 Налогового кодекса, образует сам факт ведения деятельности без постановки на учет. По смыслу статьи 117 Налогового кодекса она должна применяться тогда, когда компания ведет деятельность вообще без постановки на учет в налоговом органе – ни по местонахождению своего обособленного подразделения, ни по своему основному адресу. Другими словами, деятельность компании осуществляется вне налогового контроля.

 Различия имеются и в субъективной стороне правонарушений. Правонарушение, предусмотренное статьей 116 Налогового кодекса, может характеризоваться как умышленной, так и неосторожной формой вины. А правонарушение по статье 117 Налогового кодекса предполагает только прямой умысел. «Уклоняться» от совершения каких-либо действий можно только умышленно, но никак не по неосторожности. Уклонение от постановки на налоговый учет означает, что налогоплательщик преднамеренно не подает соответствующее заявление с целью избежать налогообложения путем бесконтрольного осуществления деятельности. Этого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (постановления федеральных арбитражных судов Уральского округа от 22.05.02 № Ф09-1033/02-АК, Московского округа от 20.06.07 по делу № КА-А40/5386-07, от 29.11.07 по делу № А40-13316/07-139-73). 

Различия в нарушениях, предусмотренных статьями 116 и 117 Налогового кодекса, видны даже из размера штрафов. Общественная опасность уклонения от постановки на учет с целью скрыть от налогообложения свою деятельность намного выше, чем общественная опасность простого нарушения сроков постановки на учет. Ведь просрочка подачи заявления сама по себе не наносит ущерба интересам государства. Именно поэтому законодатель установил в статье 117 гораздо более строгие санкции, чем в статье 116 Налогового кодекса. Если бы законодатель имел целью применять за неумышленное нарушение сроков подачи заявления о постановке на учет такие же строгие санкции, как и за умышленную непостановку на учет с целью скрыть свою деятельность от налого-обложения, то это не отвечало бы принципам соразмерности и справедливости наказания.

 Но в практике применения статей 116 и 117 Налогового кодекса наблюдается большая путаница. 

Коллизионность арбитражной практики по статье 117 Налогового кодекса

 Нарушение сроков подачи заявлений о постановке на налоговый учет по адресу обособленных подразделений зачастую происходит по незнанию либо из-за забывчивости сотрудников компании. Как правило, компания в этих случаях не уклоняется намеренно от налогообложения и по месту своего нахождения платит все налоги с деятельности созданных подразделений. Но обычная нерадивость в результате может обернуться серьезным штрафом именно по статье 117, а не по статье 116 Налогового кодекса.Несмотря на то что арбитражная практика в пользу налогоплательщиков есть, к сожалению, в большинстве случаев суды формально толкуют положения статьи 117 Налогового кодекса и поддерживают инспекции при применении данного штрафа (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского округа от 14.12.06 № Ф08-6348/06-2639А, Западно-Сибирского округа от 07.04.04 № Ф04/1748-166/А70-2004).

Проиллюстрировать этот формальный подход судов может пример, возникший в практике автора. Компания, официально зарегистрированная и состоящая на налоговом учете по месту своего нахождения с 1994 года, в конце марта 2003 года на территории другого района города открыла два павильона по обслуживанию клиентов и в каждом установила кассовые аппараты. Заявления о постановке на учет этих двух подразделений компания подала в ноябре 2003 года, то есть позже установленного срока. После этого налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку и оштрафовала компанию по пункту 2 статьи 117 Налогового кодекса – за ведение деятельности без постановки на налоговый учет более 90 дней. Размер штрафа определили по данным кассовых аппаратов о сумме выручки, а он был весьма существенным. 

Налогоплательщик оспорил данное решение инспекции в арбитражном суде. Позиция компании состояла в том, что ответственность по статье 117 Налогового кодекса в принципе не может применяться к налогоплательщику, который состоит на учете в налоговом органе, но несвоевременно подал заявление о постановке на учет своего обособленного подразделения. Компания централизованно учитывала доходы и расходы в головном офисе и там же исправно платила налоги от своей деятельности, осуществляемой в том числе через подразделения. Никаких фактов неуплаты либо неполной уплаты налогов инспекция не установила. То есть бюджет не понес ущерба из-за того, что компания несвоевременно заявила в инспекцию о своих подразделениях. Это доказывает, что налогоплательщик не уклонялся от налогообложения, а значит, и от постановки на учет. Следовательно, умысел в его действиях отсутствовал. Сроки постановки на учет действительно были пропущены, но по неосторожности. Значит, это нарушение должно было повлечь штраф, предусмотренный пунктом 2 статьи 116, а не статьи 117 Налогового кодекса.

 Первая инстанция арбитражного суда поддержала позицию компании и признала недействительным решение инспекции. Апелляционная инстанция с этим согласилась. Однако суд кассационной инстанции отменил судебные акты и отправил дело на новое рассмотрение, в результате которого суд отказал компании в удовлетворении ее требования. Впоследствии этот отказ поддержали апелляционная и кассационная инстанции (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.08.06 по делу № А19-11498/05-24-41-Ф02-4411/06). На этот раз суды посчитали, что привлечение к ответственности за несвоевременную постановку на учет по местонахождению обособленного подразделения возможно по статье 117 Налогового кодекса, даже если компания состоит на учете по своему основному адресу. А наличие умысла в действиях компании для применения данного штрафа необязательно. Компания подала заявление о пересмотре дела в порядке надзора, однако ей было отказано в передаче дела на рассмотрение Президиума Высшего арбитражного суда. Единственное, чего удалось добиться – это снижения суммы штрафа из-за наличия смягчающих обстоятельств (ст. 112 НК РФ). 

Статья 117 Налогового кодекса вообще не должна применяться после 2004 года

 Если провести небольшой исторический анализ российского налогового законодательства, то можно прийти к выводу, что статья 117 Налогового кодекса в настоящее время в принципе не должна действовать. 

Часть первая Налогового кодекса введена в действие с 1 января 1999 года. Согласно этой первой редакции пункта 3 статьи 83 Налогового кодекса, постановка на налоговый учет компании по месту ее нахождения осуществлялась по заявлению самой компании. То есть компания могла зарегистрироваться, но не подавать заявление о постановке на налоговый учет и в целях уклонения от налогообложения вести деятельность без учета в налоговом органе. Такие действия могли квалифицироваться как нарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена в статье 117 Налогового кодекса.

 Но с 1 января 2004 года порядок постановки компаний на налоговый учет изменился. С этой даты вступил в силу Федеральный закон от 23.12.03 № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», который ввел в практику концепцию «одного окна». Теперь налоговый орган после государственной регистрации компании автоматически ставит ее на налоговый учет без каких-либо заявлений, просто на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц. То есть в настоящее время компания даже теоретически не может вести деятельность без постановки самой себя на налоговый учет. Другими словами, в статье 117 Налогового кодекса установлена ответственность за нарушение, возможность совершения которого сейчас исключена. 

Если компания, состоящая на учете в инс-пекции по своему основному адресу, не ставит на налоговый учет обособленное подразделение и не платит налоги в связи с деятельностью этого подразделения, то интересы государства в данном случае защищены статьей 122 Налогового кодекса. Она предусматривает штраф за неуплату или неполную уплату налога в размере 20 процентов от недоимки, а если компания не платила умышленно, то штраф составляет 40 процентов от недоимки.

 Правонарушение, при котором компания просто не встала на налоговый учет по адресу своего обособленного подразделения, но при этом надлежащим образом платила налоги с его деятельности, имеет значительно меньшую степень общественной опасности. Соразмерной ответственностью за него представляется штраф, предусмотренный статьей 116 Налогового кодекса. 

О победителе Премии

Образование: Байкальский государственный университет экономики и права, юридический факультет.

Профессиональный опыт:Работает по специальности больше 10 лет. Первое место работы – юрист в компании, занимающейся оптовой торговлей лесоматериалами и лесозаготовками. С июля 1999 года возглавляет юридическую службу ЗАО «Байкалвестком» (г. Иркутск) – крупнейшего оператора мобильной связи в Иркутской области.

Жизненный девиз:«Добиваться поставленных целей».

Самым важнымв работе юриста считает отсутствие однообразия, возможность совершенствоваться, укреп-лять профессиональные навыки, пополнять багаж знаний.

Самым сложнымв работе юриста видит от-стаивание своей позиции перед руководством компании.