Входной НДС на векселя не распределять!

Илья Зорин
налоговый юрист

Расчеты с использованием векселей являются давней традицией делового оборота. Производственные предприятия нередко обменивают свою продукцию на векселя, которыми затем рассчитываются со своими поставщиками и подрядчиками, продают за деньги или предъявляют к погашению. Однако в этом случае налоговые органы нередко заставляют предприятия распределять часть входного НДС на операции по реализации векселей и запрещают принимать к вычету НДС, отнесенный к таким операциям. В подавляющем большинстве случаев подобные требования налоговых органов незаконны.

В принципе, распределять нужно

Вексель является ценной бумагой и, соответственно, вещью (ст.128 ГК РФ). Поэтому при «расчетах» векселями происходит обмен товара (работы, услуги, имущественного права) на вещь (вексель).

Если векселем «рассчитываются» за товар или имущественное право, то возникают отношения мены (глава 31 ГК РФ). В рамках этих отношений каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п.2 ст.567 ГК РФ).

Если вексель используется при расчетах за работы (услуги), то имеет место смешанный договор: подряда (возмездного оказания услуг) и купли-продажи ценной бумаги.

В любом из перечисленных случаев покупатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) осуществляет реализацию векселей, которая не облагается НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Разумеется, распределению подлежат только суммы входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые непосредственно нельзя отнести к конкретным облагаемым или необлагаемым операциям, осуществляемым налогоплательщиком. Такая ситуация может возникнуть, например, при приобретении товаров (работ, услуг) для общехозяйственных нужд.

В этом случае входной НДС по части общехозяйственных расходов, приходящейся на необлагаемые НДС операции, вычету не подлежит и должен учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), использованных на общехозяйственные нужды.

Условие о 5 процентах

Вместе с тем не следует забывать про последний абзац п.4 ст.170 НК РФ. В нем указано, что налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта (в том числе и нормы о необходимости распределять входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями), к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке. Для краткости назовем указанное правило условием о 5 процентах.

Следует обратить внимание на «несимметричность» четвертого и последнего абзацев п.4 ст.170 НК РФ. Абзац четвертый указывает на возможность принятия к вычету входного НДС в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению. В то же время для расчета условия о 5 процентах используются только совокупные расходы на производство. Это означает, что право не применять п.4 ст.170 НК РФ может быть предоставлено только налогоплательщикам, занимающимся производством. Если налогоплательщик совсем не занимается «производством товаров (работ, услуг)», то у него отсутствуют расходы на такое производство, и указанную пропорцию становится невозможным определить. В этом случае условие о 5 процентах нельзя считать выполненным, так как нельзя утверждать, будто ничто (доля одних несуществующих расходов в других несуществующих расходах) составляет величину меньшую, чем 5 процентов.

Кстати расходы, связанные с реализацией, были исключены из условия о 5 процентах законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. По всей видимости, законодатель разрешил производственникам не усложнять свой из без того непростой учет, если от этого не ожидается существенных поступлений в бюджет.

Таким образом, налогоплательщик вправе не применять положения п.4 ст.170 НК РФ и не распределять входной НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями только в случае, когда осуществляет «производство товаров (работ, услуг)», в том числе, если помимо этого он занимается иными видами деятельности, которые нельзя считать производством.

Приобретение или выпуск векселей – не производство

К сожалению, в законодательстве вообще, и в налоговом законодательстве в частности, не закреплено определения понятия «производство».

Тем не менее, под производством традиционно понимают процесс превращения ресурсов в готовую продукцию (изготовление, выработка, создание какой-нибудь продукции) (см. например, ГОСТ 14.004-83 «Технологическая подготовка производства. Термины и определения основных понятий»). Поэтому производство связано с созданием и (или) преобразованием материальных объектов.

Векселя, безусловно, являются материальными объектами, так как должны быть обязательно составлены на бумаге (ст.4 закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»). Однако ценность векселя состоит не в его бумажном носителе, а в правах, которые он удостоверяет. Поэтому говорить о производстве векселей, означает путать факт наделения векселедателя правами (в письменной форме), с процессом изменения поверхности бумаги путем нанесения на нее надписей. В силу очевидной невозможности указанной подмены понятий, приобретение или выпуск векселя нельзя считать его производством ни для какой из сторон вексельных отношений.

Итак, налогоплательщик при приобретении векселей не осуществляет производства товаров (работ, услуг). Следовательно, расходы на приобретение векселей не являются расходами на производство и не должны участвовать в расчете условия о 5 процентах.

По тем же самым причинам нельзя считать производством товаров (работ, услуг) приобретение акций, облигаций, долей в уставном капитале организаций, а также выдачу займов (в том числе при оформлении займа векселем). Поэтому суммы затрат на указанные операции также не должны учитываться при расчете условия о 5 процентах.

Когда не нужно распределять НДС

Предположим, производственное предприятие в каком-либо месяце осуществляет операции, перечисленные в таблице.

Общая величина совокупных расходов на производство (сумма строк 1 - 4): 31 500 тыс. руб.

Совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (сумма строк 3-4): 1500 тыс. руб.

Условие о 5 процентах выполняется: (1500 / 31 500) * 100% = 4,8%.

Следовательно, распределять входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным на общехозяйственные нужды, предприятие в рассматриваемом месяце не должно.