Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.10 № А46-6239/2007
Суть спора. Налоговая инспекция провела в организации выездную проверку по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль, НДС, НДФЛ и транспортного налога. По ее результатам общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налогов, а также ему доначислены соответствующие суммы налогов и пеней.
Данное решение налоговиков было обжаловано, и суд признал его недействительным. Однако позднее вышестоящий налоговый орган на основании статьи 89 НК РФ назначил повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции по тем же налогам и за тот же период.
Предприятие посчитало, что оснований для проведения повторной налоговой проверки нет, поскольку решение налоговиков по первоначальной проверке признано незаконным.
Позиция суда. Суд пришел к выводу, что назначение повторной проверки неправомерно.
Налоговый орган не может преодолевать вынесенное судебное решение путем принятия акта, который влечет иные последствия для сторон. Осуществляя повторную налоговую проверку для контроля деятельности нижестоящей инспекции, управление ФНС России фактически заново и в полном объеме ревизует деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был проверен.
Повторной выездной налоговой проверкой признается проверка, которая осуществляется независимо от времени выполнения предыдущей по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). Проводить ее можно в двух случаях:
- вышестоящему налоговому органу - в порядке контроля деятельности инспекции, проводившей проверку;
- тому же налоговому органу - в случае представления уточненной налоговой декларации, если сумма налога в ней указана меньше, чем в первоначальной.
Каких-либо ограничений для ее назначения, помимо перечисленных в пункте 5 статьи 89 НК РФ, указанный пункт не содержит.
Вместе с тем, исходя из положений статей 118 и 10 Конституции РФ, исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, принадлежит суду. Это означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения принятием административным органом в пределах своей компетенции акта.
Такое преодоление судебного решения нарушает установленные Конституцией РФ судебные гарантии прав и свобод, не соответствует природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции РФ и федеральному закону.
Положения пункта 10 статьи 89 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу проводить повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции и в тех случаях, когда спор между организацией и налоговиками был разрешен судом. При этом допускается принимать решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, которые определены непересмотренным и неотмененным судебным актом, принятым по спору этого предприятия и нижестоящей инспекции, в противоречие с ранее установленными судом обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.
Однако КС РФ в постановлении от 17.03.09 № 5-П (далее - постановление № 5-П) сделан вывод о том, что такое регулирование нарушает право на судебную защиту и не согласуется с предписаниями статей 10, 118, 120 Конституции РФ.
Если налогоплательщика обязывают уплатить налоги на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, то такие платежи не могут считаться соответствующими данному критерию законно установленного налога.
Вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, указанные в качестве предмета повторной выездной проверки управлением ФНС России, ранее уже были изучены инспекцией. При этом предмет обеих ревизий в части указания проверяемых налогов и периода проверки сформулирован одинаково. Также не указаны какие-либо обстоятельства, которые, по мнению управления, не были подвергнуты проверке нижестоящим налоговым органом.
Поэтому оснований для назначения повторной налоговой проверки в данных обстоятельствах не было.
Примечание «ДК». Постановлением № 5-П неконституционными признаны положения абзацев 4 и 5 пункта 10 статьи 89 НК РФ в той мере, в какой они позволяют вышестоящим налоговикам принимать решения, направленные на пересмотр вынесенного решения суда.
По мнению Ксении Никитиной, юриста группы предприятий «Корпорация Центр», вышестоящий налоговый орган не может выносить решение по результатам повторной проверки, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если оно основано на иной оценке тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом*:
* Такой вывод содержится в определении КС РФ от 28.01.10 № 138-О-Р.
Именно цель повторной проверки, возможность или невозможность переоценки налоговиками при ее проведении выводов суда, сделанных по результатам рассмотрения материалов первоначальной проверки, являются основными критериями определения законности назначения повторной выездной проверки.
Однако это не означает, что во всех случаях, когда решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, было отменено судом, повторная выездная проверка невозможна. Как показывает судебная практика, если основанием отмены судом решения налоговиков по первоначальной проверке явились процессуальные нарушения порядка проведения проверки или оформления ее результатов, повторная выездная проверка, предмет которой совпадает с предметом первоначальной, вполне может быть назначена (определение ВАС РФ от 29.12.09 № ВАС-14585/09 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.10 № А05-3708/2009).
Назначить ее могут и в случае, например, подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Однако предметом такой проверки будут являться только те данные, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога (определение ВАС РФ от 25.01.10 № ВАС-8163/09).
Суть спора. Налоговая инспекция провела в организации выездную проверку по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль, НДС, НДФЛ и транспортного налога. По ее результатам общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налогов, а также ему доначислены соответствующие суммы налогов и пеней.
Данное решение налоговиков было обжаловано, и суд признал его недействительным. Однако позднее вышестоящий налоговый орган на основании статьи 89 НК РФ назначил повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции по тем же налогам и за тот же период.
Предприятие посчитало, что оснований для проведения повторной налоговой проверки нет, поскольку решение налоговиков по первоначальной проверке признано незаконным.
Позиция суда. Суд пришел к выводу, что назначение повторной проверки неправомерно.
Налоговый орган не может преодолевать вынесенное судебное решение путем принятия акта, который влечет иные последствия для сторон. Осуществляя повторную налоговую проверку для контроля деятельности нижестоящей инспекции, управление ФНС России фактически заново и в полном объеме ревизует деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был проверен.
Повторной выездной налоговой проверкой признается проверка, которая осуществляется независимо от времени выполнения предыдущей по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). Проводить ее можно в двух случаях:
- вышестоящему налоговому органу - в порядке контроля деятельности инспекции, проводившей проверку;
- тому же налоговому органу - в случае представления уточненной налоговой декларации, если сумма налога в ней указана меньше, чем в первоначальной.
Каких-либо ограничений для ее назначения, помимо перечисленных в пункте 5 статьи 89 НК РФ, указанный пункт не содержит.
Вместе с тем, исходя из положений статей 118 и 10 Конституции РФ, исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, принадлежит суду. Это означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения принятием административным органом в пределах своей компетенции акта.
Такое преодоление судебного решения нарушает установленные Конституцией РФ судебные гарантии прав и свобод, не соответствует природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции РФ и федеральному закону.
Положения пункта 10 статьи 89 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу проводить повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции и в тех случаях, когда спор между организацией и налоговиками был разрешен судом. При этом допускается принимать решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, которые определены непересмотренным и неотмененным судебным актом, принятым по спору этого предприятия и нижестоящей инспекции, в противоречие с ранее установленными судом обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.
Однако КС РФ в постановлении от 17.03.09 № 5-П (далее - постановление № 5-П) сделан вывод о том, что такое регулирование нарушает право на судебную защиту и не согласуется с предписаниями статей 10, 118, 120 Конституции РФ.
Если налогоплательщика обязывают уплатить налоги на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, то такие платежи не могут считаться соответствующими данному критерию законно установленного налога.
Вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, указанные в качестве предмета повторной выездной проверки управлением ФНС России, ранее уже были изучены инспекцией. При этом предмет обеих ревизий в части указания проверяемых налогов и периода проверки сформулирован одинаково. Также не указаны какие-либо обстоятельства, которые, по мнению управления, не были подвергнуты проверке нижестоящим налоговым органом.
Поэтому оснований для назначения повторной налоговой проверки в данных обстоятельствах не было.
Примечание «ДК». Постановлением № 5-П неконституционными признаны положения абзацев 4 и 5 пункта 10 статьи 89 НК РФ в той мере, в какой они позволяют вышестоящим налоговикам принимать решения, направленные на пересмотр вынесенного решения суда.
По мнению Ксении Никитиной, юриста группы предприятий «Корпорация Центр», вышестоящий налоговый орган не может выносить решение по результатам повторной проверки, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если оно основано на иной оценке тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом*:
* Такой вывод содержится в определении КС РФ от 28.01.10 № 138-О-Р.
Именно цель повторной проверки, возможность или невозможность переоценки налоговиками при ее проведении выводов суда, сделанных по результатам рассмотрения материалов первоначальной проверки, являются основными критериями определения законности назначения повторной выездной проверки.
Однако это не означает, что во всех случаях, когда решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, было отменено судом, повторная выездная проверка невозможна. Как показывает судебная практика, если основанием отмены судом решения налоговиков по первоначальной проверке явились процессуальные нарушения порядка проведения проверки или оформления ее результатов, повторная выездная проверка, предмет которой совпадает с предметом первоначальной, вполне может быть назначена (определение ВАС РФ от 29.12.09 № ВАС-14585/09 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.10 № А05-3708/2009).
Назначить ее могут и в случае, например, подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Однако предметом такой проверки будут являться только те данные, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога (определение ВАС РФ от 25.01.10 № ВАС-8163/09).
Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №10, май 2010 г.
Начать дискуссию