Битва с "однодневками": на чьей стороне фортуна?

Как известно, в последние годы во время проведения выездных (да и камеральных тоже) проверок налоговые органы особо не утруждали себя поиском налоговых ошибок и недочетов со стороны налогоплательщиков.

Налоговая грамотность последних в настоящее время находится на довольно высоком уровне, поэтому много неуплаченных налогов проверяющим не найти. Да и кропотливая работа по проверке больших объемов документации требует привлечения немалых ресурсов.

То ли дело контрагенты – «однодневки». Особых усилий для поиска правонарушений не требовалось: все отлажено на самом высоком уровне. Оставалось лишь соблюсти формальные процедуры по проведению налоговой проверки, изъять из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг «нехороших» поставщиков, и отказать в соответствующих вычетах по НДС. А также – доначислить штрафы и пени за несвоевременную уплату налога.

Давайте проследим этапы войны с «однодневками» и посмотрим, как обстоят дела сегодня.

Ты помнишь, как все начиналось?

Эпидемия, название которой «фирмы-однодневки», началась давно. Расхожее ныне понятие «однодневка» сформировалось в обиходе налоговых органов и налогоплательщиков еще в 90-е годы, а затем вошло и в терминологию арбитражных судов. А настоящая война с «однодневками» развернулась в начале нового века, после введения Конституционным судом РФ (далее – КС РФ) понятия недобросовестности налогоплательщиков.

Сразу же клеймо недобросовестности налоговые органы поставили на поставщиках налогоплательщика, не уплачивающих налоги и не сдающих налоговую отчетность. Затем ими были выработаны базовые признаки «однодневок», такие как: минимальный размер уставного капитала и единственный учредитель, государственная регистрация по недействительным паспортам и по несуществующему адресу, отсутствие руководителя по месту нахождения поставщика. Понятно, что с такими аргументами далеко не уедешь, поэтому на первом этапе войны за добросовестность юристы достаточно успешно защищали «провинившихся». Они с успехом использовали такие постулаты как «презумпция добросовестности налогоплательщика» и «никто не должен отвечать за действия третьих лиц», а позднее – и правовую позицию КС РФ о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности на основании сведений о неисполнении налоговых обязанностей посторонними по отношению к нему организациями, является необоснованным.

Новый этап борьбы налоговых органов с недобросовестными налогоплательщиками начался с принятием Пленумом ВАС РФ всем известного постановления № 53 от 12.10.2006 (далее – Постановление № 53), которым было введено понятие «необоснованной налоговой выгоды» и даны рекомендации судам, в каких случаях такая выгода возникает.

Особенно ожесточенные споры вызвал п. 10 указанного постановления, где идет речь о факте нарушения контрагентом (обычно – поставщиком) налогоплательщика своих налоговых обязанностей, в результате чего сам налогоплательщик получает незаконную налоговую экономию. Пленум ВАС РФ подчеркнул, что само по себе это обстоятельство не играет роли для добросовестного налогоплательщика. А чтобы доказать его недобросовестность налоговым органам следует не только обвинить поставщика в «однодневности», но и подтвердить, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Ориентируясь на это указание, налоговые органы яростно принялись доказывать, во-первых, недобросовестность поставщика, во-вторых, неосмотрительность налогоплательщика, заключившего с ним сделку и получившего необоснованную налоговую выгоду. Обратите внимание: налоговики вовсе не утруждали себя поиском доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом, поскольку, по их мнению, именно проявление должной осмотрительности позволило бы ему узнать об этом. В данном случае имеет место подмена понятий, о чем будет рассказано позже.

Итак, первое, за что серьезно взялись налоговики, начиная войну с использованием недобросовестных контрагентов – выявление поставщиков-»однодневок», ведь именно наличие этой информации позволяло им на практике реализовать п. 10 Постановления № 53 (и через суд добиться привлечения налогоплательщиков к ответственности.

Разработка «однодневок»

Работа по выработке и детализации критериев «фирм-однодневок» была проведена огромная. Ее результатом стало появление в начале 2007 г. нашумевшего приказа ФНС России под грифом «ДСП», который содержал в себе список из 109 признаков недобросовестности налогоплательщиков, львиная доля которых была посвящена «фирмам-однодневкам». К числу самых популярных (кроме упомянутых ранее) были отнесены «массовость» учредителей, руководителей, юридических адресов контрагентов, сдача ими «нулевой» отчетности или отчетности с весьма небольшими начислениями при существенных оборотах, быстрое движение денежных средств по расчетному счету, отсутствие персонала и материальных ресурсов, низкая рентабельность и т.п. Предполагалось, что сведения о налогоплательщиках будут вноситься в специальную федеральную электронную базу «Юридические лица, контролируемые в первую очередь». Среди прочего задачей была автоматизация процесса выявления «однодневок».

Вместе с тем, в ряде регионов стали формироваться «черные списки», т.е. базы уже раскрытых «однодневок» с их реквизитами и имеющимися нарушениями. «Пробив» по такой базе контрагентов налогоплательщика, инспекторы сразу же понимали, работает проверяемая организация с сомнительными поставщиками или нет. Этого было достаточно для назначения выездной налоговой проверки, в ходе которой могли быть выявлены и другие недобросовестные поставщики, незамедлительно попадающие в «черный» список.

Однако выявление проблемных поставщиков вовсе не доказывало недобросовестности самого налогоплательщика, если он проявил должную осмотрительность и осторожность в выборе партнера. Поэтому налоговые органы весьма серьезно принялись искать доказательства неосмотрительности налогоплательщика.

Проявление осмотрительности

Как только Пленумом ВАС РФ было заявлено о необходимости проявления налогоплательщиком осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов, налоговики ухватились за это указание и активно принялись за его истолкование и практическое применение.

Перво-наперво, контролеры заявили: для проявления должной осмотрительности налогоплательщик должен убедиться в правоспособности своего поставщика, т.е. в его государственной регистрации в ЕГРЮЛ на момент заключения договора. Если поставщик не зарегистрирован в ЕГРЮЛ – у него отсутствует правоспособность (п. 3 ст. 49 ГК РФ), поэтому все сделки с ним недействительны, и негативные последствия работы с таким «поставщиком» несет его покупатель. Эта позиция была поддержана судами, поэтому «черные однодневки» (не имеющие государственной регистрации) оказались нежизнеспособными и быстро исчезли с горизонта.

Однако этот аргумент достаточно быстро исчерпал себя, поскольку Федеральная налоговая служба разместила на своем сайте сведения из ЕГРЮЛ, по которым достаточно несложно было проверить правоспособность контрагента перед совершением сделки с поставщиком. Налогоплательщики стали заявлять, что перед заключением сделки они были убеждены в госрегистрации поставщика, проверив данные о нем на сайте ФНС РФ – суды тоже считали такие меры достаточными. Кроме того, всегда существовала возможность получить выписку из ЕГРЮЛ, согласно которой на дату заключения сделки контрагент действительно существовал.

Тогда налоговики нашли другой аргумент: они стали обвинять налогоплательщика в неосмотрительности, если он не убедился в правоспособности лица, оформляющего документы от имени контрагента. Здесь ситуация сложнее, поскольку в сведениях из ЕГРЮЛ, размещенных на сайте ФНС РФ, нет фамилий руководителей, осуществляющих руководство подозрительными компаниями. Поэтому несовпадение фамилий руководителей в полной выписке из ЕГРЮЛ с фамилиями на документах, полученных от поставщиков, все же позволяло говорить о непроявлении должной осмотрительности. Впрочем, такие случаи были довольно редкими, и очень быстро налогоплательщики стали запасаться решениями учредителей о назначении директором того лица, которое было обозначено во всех оформляемых от имени поставщика документах.

Очень интересно: как только налогоплательщики выяснили, какие бумаги свидетельствуют об их осмотрительности, у них чудесным образом появились все необходимые документы, и даже с излишком. Так, в суды стали представляться не только выписки из ЕГРЮЛ и копии решений учредителей относительно назначения директоров, но и копии свидетельств о постановке на налоговый учет и в органы статистики, Уставов, приказов о назначении директора и т.п. Ведь для профессиональных торговцев «однодневками» нет проблем в предоставлении подобных документов.

В результате фортуна опять повернулась лицом к налогоплательщикам. Битва с «однодневками» зашла в тупик, но тут ФНС РФ нашла неожиданный выход из него, переместив центр тяжести в своей аргументации с субъективных показателей (неосмотрительность налогоплательщика) на объективные – недостоверность подписей на «первичке» и счетах-фактурах, оформленных ненадлежащими лицами.

Доказывалось это путем опроса учредителей и руководителей поставщиков, а при их отсутствии – путем сверки подписей на учредительных (банковских) документах с подписями на документах, составленных от имени контрагента.

Ненадлежащие подписи

Противостояние инспекторов и налогоплательщиков достигло апогея, когда налоговые органы предприняли глобальные меры по допросу учредителей и руководителей, утверждающих, что они не только не открывали соответствующие юридические лица и не руководили ими, но и не имели никаких контактов с конкретным налогоплательщиками. Часто их показания подтверждались почерковедческой экспертизой. Вывод прост – формально документы, подписанные ненадлежащими лицами, не могут оправдывать налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль.

К сожалению, этот «железный» довод был поддержан судами и заработал на практике. Налоговые органы праздновали победу. В этой критической ситуации больше не помогали никакие доказательства проявления осмотрительности со стороны налогоплательщика, даже самый полный пакет сведений о контрагенте и его руководителе. Не принималась во внимание ни доказанная реальность сделки, ни ее экономическая обоснованность, ни мольбы налогоплательщиков обратить внимание на то, что они не имели возможности проверить злосчастные подписи. Налогоплательщик как правило был беззащитен перед судом, если руководители контрагентов дали «отказные» показания.

Это привело к тому, что фактически работа налоговиков по проверке налогоплательщиков свелась к поиску сомнительных поставщиков и «снятию» показаний с учредителей и руководителей. Автоматизма всей этой процедуре добавило наличие базы данных, в которой в электронном виде аккумулировались данные о «фирмах-однодневках» с обозначением имеющихся признаков недобросовестности и ранее собранными протоколами опросов учредителей и руководителей. В отсутствие профессиональной защиты налогоплательщикам оставалось только подсчитывать убытки.

Казалось бы, налоговики выиграли битву с «однодневками» и обеспечили бесперебойный источник поступлений в бюджет, невзирая на то, что пострадать могут и вполне законопослушные налогоплательщики, случайно столкнувшиеся с коварными поставщиками.

Но в 2010 г. в очередной раз все перевернулось с ног на голову, причем неожиданная помощь российским налогоплательщикам пришла из Европы. И внезапно суды по-новому оценили Постановление № 53.