Где законная грань добросовестности

Ольга Сумина,
адвокат Адвокатской палаты Московской области

В последнее время государство стремится ослабить налоговую нагрузку на компании. Однако за каждым послаблением следует ужесточение контроля. Поэтому сегодня, чтобы доказать налоговым инспекторам свою добросовестность, компания должна досконально изучить историю и основы этого понятия.

Одной из острейших, возникших за последнее время в правоприменительной практике проблем стала «добросовестность налогоплательщика».

Чтобы разобраться с этим понятием, необходимо проанализировать его с точки зрения основ законодательства, а также рассмотреть его влияние на дальнейшую правоприменительную практику. Только исследовав этот вопрос, можно спрогнозировать, в каком направлении будет развиваться законодательство о налогах и сборах в России.

Какие гарантии дает закон

Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. То есть налоговым органам, действующим от имени государства, принадлежит властное полномочие, а организациям – обязанность повиновения. Учитывая этот принцип, контролирующие структуры не должны причинять компаниям неправомерный вред.

Именно поэтому в первой части Налогового кодекса и в Конституции РФ закреплены основные гарантии прав и свобод налогоплательщиков. Данные законодательные нормы направлены на соблюдение баланса частных и публичных интересов. Рассмотрим основные из них:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). Налог представляет собой законное изъятие части имущества. Распоряжаться по своему усмотрению той его частью, которую необходимо внести в казну, предприятие не вправе.

Организация не обязана платить налоги, установленные в нарушение законодательства или же не предусмотренные Налоговым кодексом. Следовательно, она не несет ответственность за их неуплату.

2. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п.7 ст. 3 НК РФ).

Вводя в закон определенную норму, законодатель мог иметь в виду нечто такое, что отражения в законе не нашло. То есть, руководствоваться «подразумеваемым», но не выраженным смыслом, ни в коем случае нельзя. Однако иногда подлинный смысл законодательства установить невозможно. В этом случае применяют тот смысл нормы, который оправдывает действия фирмы.

3. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (ст. 106 НК РФ). Нарушение порядка и процедуры привлечения может явиться основанием для отмены вынесенного решения.

4. Законодательство о налогах и сборах предусматривает презумпцию невиновности налогоплательщика, пока не будет доказано обратное (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невинность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию возлагается на налоговые органы.

Вольная трактовка добросовестности

Впервые понятие «добросовестные налогоплательщики» было отражено в постановлении Конституционного суда России от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В дальнейшем принцип «добросовестности участников налоговых правоотношений» был официально разъяснен Конституционным судом в Определении № 138-О от 25 июля 2001 г.

Данное Определение было вынесено по ходатайству МНС России и касалось момента исполнения обязанности об уплате налога. Несмотря на это, выводы, содержащиеся в данном Определении, получили широкое распространение в сфере официального толкования, их стали по-разному применять как суды, так и налоговые органы.

Понятие «добросовестный налогоплательщик» напрямую не предусмотрено в Налоговом кодексе. Это послужило основой для искажения законодательных требований со стороны налоговой службы. Следствием этого стало нарушение прав и законных интересов компаний.

Законодатель, регулируя какой-либо вид отношений, часто не полностью выражает свою мысль в одной совершенно самостоятельной и изолированной норме. А нужно, по нашему мнению, создавать более или менее обширную группу норм.

Толкование понятия «добросовестность» недопустимо без его взаимосвязи с действующими нормами законодательства. Ведь смысл каждой нормы, каждого слова зависит также от контекста, в котором оно употреблено. Отрыв от общих понятий, нарушает основные гарантии соблюдения интересов организаций и, в частности, презумпцию невиновности. То есть, заходя далее, инспекторы могут любое лицо заранее признать недобросовестным.

Кроме того, указанная позиция может быть распространена на налоговые правонарушения, совершенные компанией в последующем. Они также могут быть признаны совершенными умышленно, поскольку фирма уже считается недобросовестной.

Следствием вышесказанного может быть пример перекладывания бремени доказывания невиновности на налогоплательщика. Отметим, что данный порядок будет нарушать статью 108 Налогового кодекса и статьи 65 и 199 Арбитражно-процессуального кодекса.

Умысел или неосторожность?

В настоящее время немалую актуальность приобретает определение баланса между добросовестностью и недобросовестностью налогоплательщика.

Каждое предприятие стремится уменьшить свои обязательства по уплате налогов. Законодательство предоставляет такую возможность (ст. 56 НК РФ). Налоговое планирование в рамках Налогового кодекса нельзя признать умышленным уклонением от обязательных платежей в бюджет.

Вопрос о том, что считать налоговым планированием, а что умышленным уклонением от внесения платежей в бюджет, рассматривал Конституционный суд. Его позиция отражена в постановлении от 27 мая 2003 года № 9-П.

Судьи отметили, что лица вправе использовать предоставленные законом льготы. За такие действия ответственность установить нельзя, даже если они приводят к неуплате налогов, либо уменьшению их суммы.

Российское законодательство к числу обязательных составляющих налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности (ст. 110 НК РФ).

Интересный момент отражен в определении Конституционного суда от 16 ноября 2003 г. № 329-О. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестность» как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Несмотря на весьма определенную позицию Конституционного суда, сотрудники налогового ведомства толкуют принцип добросовестности иначе.

Кто заботится о «добросовестности»

Одними из причин широкого применения принципа «добросовестности» со стороны налоговых органов, на наш взгляд, являются:

• нечеткая позиция Конституционного суда по данному вопросу и ее произвольное толкование;
• ужесточение требований по повышению собираемости налогов и сборов и администрированию налогоплательщиков;
• негативная для налоговых органов судебная практика по налоговым спорам;
• недостаточный уровень подготовки некоторых должностных лиц налоговых органов.

Например, Высший Арбитражный Суд затрагивал вопросы борьбы с неправомерным возмещением экспортного НДС (письмо от 17 апреля 2002 г. № С5-5/уп-342). Он пояснил, что компании, которая выполнила порядок, определенный статьей 165 Налогового кодекса (подтверждение права на применение нулевой ставки НДС при экспортных операциях), отказать в удовлетворении иска о возмещении НДС можно, только если судьи установят факт ее недобросовестности.

Однако судебная практика свидетельствует о крайне слабой доказательственной базе, которую налоговые органы предъявляют по подобным делам. Так называемые «схемы правонарушений» доказательствами по конкретным делам не подкрепляются (например, постановление ФАС Московской области от 27 октября 2004 г. № КА-А40/9842-04).

Протесты на судебные решения по вопросам незаконного возмещения НДС из бюджета при совершении экспортных операций весьма многочисленны. Поэтому Высший Арбитражный Суд не раз отмечал, что вопрос об обоснованности возмещения сумм НДС судьи должны решать по существу. Ограничиваться формальной оценкой документов, предоставляемых экспортером, не стоит (постановление ВАС РФ от 11 февраля 2003 г. № 9872/02).

Защитим «доброе имя» самостоятельно

Анализ понятия «добросовестности» и практики его применения показывает, что требования к налогоплательщикам со стороны ФНС ужесточаются.

Добросовестность приобретает все более актуальное и подчас решающее значение. Если эта тенденция не изменится, то недобросовестные, по мнению контролирующих органов, компании будут лишены гарантий и льгот, предусмотренных Налоговым кодексом, о которых мы упомянули выше.

На сегодняшний день понятие «недобросовестность» является исключением из общих требований закона. Однако не стоит забывать, что любые исключения должны быть легитимными. Они не должны применяться по аналогии и толковаться расширительно.

В настоящее время нет ни законодательного закрепления, ни четкого толкования, что включает в себя понятие «добросовестность». Если законодатели не прояснят ситуацию, интересы государства в части собирания налогов любой ценой будут превалировать над законными правами бизнеса.

Не исключено, что предприятие, защищая свои права в арбитражном суде, должно будет представлять не только доводы, факты и доказательства, обосновывающие заявленную позицию. Ему придется самому подтверждать свою добросовестность.

Наблюдается также и другая тенденция: ответственность компании зависит от ее контрагентов. Всем известно нашумевшее Определение Конституционного суда от 8 апреля 2004 г. № 169-О и последовавшее его разъяснение (Определение от 4 ноября 2004 г. № 324-О). В них отмечается, что праву на возмещение сумм налога корреспондирует обязанность по его уплате в денежной форме.

Однако оценивать обстоятельства каждого конкретного спора по-прежнему должны арбитражные суды. Именно они вырабатывают критерии для принятия решений по налоговым делам. Пока что законодательство, к сожалению, в этом не является для них полноценной опорой. И это обстоятельство – не в пользу налогоплательщика.

На наш взгляд, вариантом решения сложившейся проблемы, могут быть следующие действия со стороны законодателей:

• не искажать, а совершенствовать существующие механизмы доказывания обстоятельств правонарушения и вины лица;
• совершенствовать действующие механизмы налогового контроля, устанавливать недвусмысленные и прозрачные требования, как к действиям компаний, так и должностным лицам налоговых органов;
• установить ответственность должностных лиц за неправомерные действия, понесшие причинение ущерба предприятию;
• закрепить в законе понятие недобросовестного поведения в сфере налогообложения. Тем самым, следует признать незыблемость презумпции невиновности и гарантий прав налогоплательщика.