Источник: Центр структурирования бизнеса и налоговой безопасности taxCOACH
Очевидно, что проектирование группы компаний невозможно без выстраивания внешних и особенно внутренних договорных отношений каждого из субъектов холдинга. Причем эффективное решение этого вопроса во многих случаях не столь очевидно: оптимальными будут такие договорные инструменты, которые отвечают целому ряду критериев.
К числу таких критериев следует отнести:
1. Законность применяемых договоров и их соответствие критерию деловой цели.
В данном случае речь идет о целесообразности выбора того или иного договора, его уместности.
Например, всем субъектам группы компаний необходимы услуги по ведению бухгалтерского, налогового учета, правовому сопровождению, IT-обслуживанию, охране и т.п. На практике в подобных случаях встречаются договор возмездного оказания услуг, договор на оказание услуг управления, а также договор аутсорсинга.
Сразу оговоримся, что последний вариант мы настоятельно не рекомендуем применять, поскольку он всегда вызывает стойкие подозрения у налоговых органов.
А вот замена договора аутсорсинга договором возмездного оказания услуг, имеющего ту же суть - выполнение непрофильных функций специализированной организацией - позволяет резко снизить уровень внимание ИФНС, т.к. оказание бухгалтерских и иных услуг - это понятный для них предмет договора.
Однако в большинстве случаев договор возмездного оказания услуг не позволяет установить адекватную цену, необходимую собственникам бизнеса, ведь отклонение от рыночной цены юридического и бухгалтерского обслуживания легко проверяется и доказывается.
Тогда на помощь приходит договор на оказание услуг управления, который во многом схож с договором возмездного оказания услуг, но не идентичен ему.
Услуги управления включают в себя не только вспомогательные по отношению к основному бизнес-процессу функции, но и, как правило, охватывают стратегический уровень управления - формирование генеральных планов развития и принятие решений, выполнение которых обязательно для каждого из управляемых обществ.
Именно такое, более глубокое и широкое, существо услуг управления и позволяет устанавливать их высокую договорную стоимость.
При этом чаще всего наличие деловой цели в заключении именно договора на оказание услуг управления, а не договора возмездного оказания услуг явно просматривается: центр принятия стратегических решений выносится за рамки оперативной деятельности и помещается в управляющую компанию, обеспечивая эффективную деятельность всего холдинга и сохранение целостности бизнеса.
2. Учет интересов собственников (в том числе личных) - второй важный критерий выбора вида договорных отношений.
Рассмотрим такой пример. Собственником недвижимого имущества (офисных и складских помещений) выступает физическое лицо-индивидуальный предприниматель, применяющее УСН с объектом «доходы» и уплачивающее 6% налога с выручки.
Самый простой и очевидный вариант поведения в данном случае - сдавать имущество в аренду по рыночной цене. Однако такая модель отношений неприемлема, когда собственник не желает вести работу с арендаторами, контролировать своевременность поступления платежей, перевыставлять счета за коммунальные услуги, заниматься решением различных хозяйственных вопросов и т.д.
Хорошей альтернативой арендным отношениям является договор доверительного управления имуществом, по условиям которого собственник выступит выгодоприобретателем, а компания-доверительный управляющий будет содержать штат квалифицированных сотрудников, заключать договоры аренды, собирать арендные платежи, выстраивать отношения с поставщиками коммунальных услуг, производить капитальный и текущий ремонт имущества и т.п.
Необходимо помнить, что при заключении договора доверительного управления имуществом собственнику-ИП нужно будет сменить объект налогообложения на «доходы, уменьшенные на величину расходов», что делает, например, невыгодным отказ от возмещения доверительному управляющему затрат, понесенных в связи с доверительным управлением, - собственник не сможет учесть их в составе своих расходов и будет вынужден уплатить налог со всей выручки (уменьшенной только на сумму вознаграждения управляющего) уже не 6%, а 10% или 15%.
Еще один вид договора, который интересен и как инструмент, избавляющий собственника от лишних хлопот, и особенно как низконалоговый инструмент - это договор управления эксплуатацией нежилого фонда. Это отдельный вид деятельности, не тождественный доверительному управлению имуществом, поскольку, во-первых, из предмета договора изъята возможность управлять движимым имуществом (в доверительное управление такое имущество можно передать), а, во-вторых, для управления эксплуатацией нежилого фонда предусмотрен специальный код ОКВЭД - 70.32.2, тогда как доверительное управление классифицируется по коду ОКВЭД 74.4 (финансовое посредничество).
Данный вид договора прямо не предусмотрен гражданским законодательством и никак не урегулирован в Налоговом кодексе РФ, что позволяет сторонам гибко подходить к использованию этого инструмента.
В частности, в данном случае не требуется смена объекта налогообложения собственником с «доходы» на «доходы, уменьшенные на величину расходов», как при заключении договора доверительного управления имуществом.
По условиям договора эксплуатирующая организация (эксплуатант) будет нести все расходы, связанные с содержанием нежилого фонда, его текущим и даже капитальным ремонтом, заключать договоры аренды и иные договоры (например, договор на оказание услуг склада, договор хранения) в зависимости от целевого назначения нежилого фонда, собирать арендную плату и плату за оказанные услуги и т.д.
При этом доходом собственника будет вся выручка, получаемая эксплуатантом от третьих лиц, а вознаграждение эксплуатанта будет формироваться из фактически понесенных им расходов и собственно вознаграждения за эксплуатацию.
Данная договорная конструкция выглядит еще более привлекательной, если принять во внимание, что в некоторых регионах для этого вида деятельности установлена пониженная ставка налога по УСН (до 5%, в Свердловской области - 10%), что актуально для эксплуатирующей организации. Более того, с 2011 г. на всей территории РФ действует и пониженная ставка страховых взносов во внебюджетные фонды - 26% - для организаций, осуществляющих указанный вид деятельности и применяющих УСН.
В варианте, когда в эксплуатацию передается не офисное здание, а складские помещения, возможно получить значительную налоговую экономию за счет замены договора хранения договором на оказание услуг склада и помещения в компанию эксплуатанта не только складского персонала, но и организации транспортного цеха, осуществляющего доставку товаров со склада и на склад в рамках комплексной «складской» услуги.
3. Достижение налоговой экономии.
Мы уже затронули данный критерий в предыдущем пункте, а сейчас остановимся на нем подробнее.
Учитывая стремительно сокращающееся количество законных средств налоговой оптимизации, правильный выбор договорных инструментов, которые позволяют безопасно сократить налоговое бремя, приобретает все бОльшее значение.
Предположим, одна из компаний холдинга осуществляет вид деятельности, для которого установлена пониженная ставка налога по УСН - возьмем в качестве примера производство пищевых продуктов, для которого в Свердловской области действует ставка УСН 5%. Кроме того, с 2011 г. для этого вида деятельности действует и пониженная ставка страховых взносов во внебюджетные фонды - 26%.
Однако все это справедливо только в том случае, если выручка от реализации готовой продукции не превышает предел для применения УСН - 60 млн. руб. Следовательно, необходимо так выстроить договорные связи в группе компаний, чтобы выручка производственного подразделения укладывалась в установленные лимиты.
Самые распространенные варианты поведения в таких случаях - заключение договора переработки давальческого сырья либо договора подряда иждивением заказчика. Каждый из этих договоров позволяет перенести затраты по закупу сырья на компанию заказчика, которая чаще всего применяет ОСН и имеет возможность применить вычеты по НДС в части расходов на приобретение сырья.
В результате достигается дополнительный налоговый эффект - увеличивается доля вычетов по НДС у компании-заказчика.
Однако такая модель работы неприемлема, когда функции закупа и реализации в холдинге «разведены» на 2 компании, вследствие чего ни одна из них не может выступить давальцем, поскольку утратится разумный экономический смысл и деловая цель.
Выход из этой ситуации - заключение договора простого товарищества между тремя субъектами - производственной компанией, торговым домом и компанией, ведущей закуп. В рамках такого договора каждый из товарищей будет выполнять свою часть работы, направленную на достижение общего результата, - производство и продажа пищевых продуктов.
При этом доходы и расходы каждого товарища будут учитываться в общем «котле», после чего, в силу специфики правового регулирования налоговых последствий договора простого товарищества, все 3 компании отразят в составе налогооблагаемых доходов не выручку, а распределенный доход - прибыль, оставшуюся после очищения доходов от понесенных расходов.
Очевидно, что распределенный доход значительно меньше, чем выручка от реализации готвой продукции, поэтому производственное подразделение без труда сохранит право на применение УСН. Кроме того, договор простого товарищества позволяет еще больше усилить положительный налоговый эффект за счет регулирования размера долей участия каждого товарища (разумеется, с соблюдением всех ограничений по наличию деловой цели) и переноса части прибыли с компаний, применяющих ОСН, на компанию-упрощенца.
Мы попытались структурировать критерии, влияющие на выбор тех или иных договорных конструкций, хотя они тесно переплетаются между собой. Надеемся, что нам удалось достаточно убедительно продемонстрировать важность процесса формирования договорных связей в холдинге и убедить читателей в необходимости взвешенного подхода к решению такого, казалось бы, не первостепенного вопроса.
Начать дискуссию