С 01.01.2010 начал функционировать Таможенный союз в составе Российской Федерации, республик Казахстан и Беларусь. Упрощение таможенных процедур в отношениях между хозяйствующими субъектами трех стран ведет, в числе прочего, к изменениям и правилах налогообложения для российских налогоплательщиков в отношении операций экспорта в Казахстан и Белоруссию и импорта из них.
При этом создана определенная нормативная база, призванная регулировать налогообложение данных операций. Столь серьезные изме-нения в экономическом механизме на первых порах неизбежно вызы-вают у налогоплательщиков вопросы, недостаточно освещенные в принятых документах. Мы приводим разъяснения контролирующих органов по наиболее интересным из них.
Как заполнить книгу покупок при ввозе товара
Согласно положениям ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение) и ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее – Протокол) взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза, осуществляется налоговыми органами того государства, на территорию которого ввезены товары. Сделать это необходимо по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров.
В таком случае суммы НДС, уплаченные по ввезенным товарам, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого вве-зены товары (п. 11 ст. 2 Протокола).
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. В пункте 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж сказано, что при ввозе на территорию РФ с территории Республики Беларусь товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога.
В данном случае речь идет о соглашении между РФ и Белоруссией, которое применялось до 01.07.2010. В соответствии с п. 2 Протокола при ввозе товара на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию и документы, подтверждающие ввоз указанных товаров и уплату НДС, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной приложением 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009 (далее – Протокол об обмене).
Как следует из Письма Минфина России от 20.01.2011 № 03 07 13/1-03, в связи с этим до внесения в Правила ведения книг покупок и книг продаж соответствующих изменений суммы НДС, уплаченные налоговым органам по товарам, ввезенным на территорию РФ как с территории Белоруссии, так и с территории Республики Казахстан, следует отражать в книге покупок после получения налогоплательщиками из налоговых органов заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками об уплате НДС по таким товарам.
Что указывается в счетах-фактурах
Что касается счетов-фактур, согласно пп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ если они выставляются при реализации товаров, в них должны быть указаны страна происхождения товаров (графа 10) и номер таможенной декларации (графа 11). При этом сведения, предусмотренные данными подпунктами, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ.
В то же время согласно Решению Комиссии ТС от 17.08.2010 № 335 таможенное декларирование и таможенное оформление на внутренних границах РФ с государствами – членами Таможенного союза отменено. Товары, происходящие с территории государств – членов Таможенного союза, и товары, происходящие из третьих стран и выпущенные в свободное обращение на территории государств – членов Таможенного союза, признаются товарами Таможенного союза.
В счете-фактуре вместо наименования страны – члена Таможенного союза можно ставить прочерк.
В связи с этим, а также с тем, что при ввозе товаров на территорию РФ с территории Таможенного союза таможенная декларация не оформляется, в счетах-фактурах, выставляемых при реализации на территории РФ товаров, ввезенных с территории Республики Казахстан или Республики Беларусь, в графах 10 и 11, по мнению Минфина, следует проставлять прочерк (Письмо от 11.01.2011 № 03 07 08/03, см. также Письмо от 31.08.2010 № 03 07 11/374).
В то же время, учитывая, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами Налогового кодекса не запрещено, финансисты считают допустимым отражать в графе 10 счета-фактуры наименование страны происхождения товаров: «Республика Беларусь», «Республика Казахстан» или «Таможенный союз». Принимать к вычету суммы налога по таким счетам-фактурам не возбраняется.
О заполнении декларации по НДС при ввозе товаров
Суммы налога, фактически уплаченные налоговым органам по товарам, импортируемым на территорию РФ с территории государства – члена Таможенного союза, подлежащие вычету на основании п. 11 ст. 2 Протокола, отражаются в разд. 3 декларации по НДС в графе 3 по строке 190 (Письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03 07 15/131 ), несмотря на то что п. 38.11 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость указывает лишь, что по этой строке отражаются суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком налоговым органам при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь, подлежащие вычету на основании п. 8 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, применявшегося до 01.07.2010.
Отметим, что действующая версия декларации по НДС не учитывает ряда особенностей в налогообложении, которые возникли с началом функционирования Таможенного союза, но может быть использована до того момента, как в нее будут внесены изменения или взамен нее будет принята новая.
Получатель товара – иностранная организация
В соответствии со ст. 2 Соглашения при условии документального подтверждения факта экспорта при экспорте товаров с территории одного государства – участника Таможенного союза на территорию другого государства – участника Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС. Нормами Соглашения и Протокола регламентируется применение НДС при экспорте товаров в рамках Таможенного союза, в том числе на основании договорных отношений между налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза и налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза.
При экспорте товара на территорию государства – члена Таможенного союза для налогообложения не имеет значения, кто получатель товара.
Согласно положениям ст. 1 Соглашения под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств – членов Таможенного союза, с территории одного государства – члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза.
Таким образом, при экспорте российской организацией товаров на территорию Республики Казахстан, даже если договор заключен с иностранной организацией, не являющейся хозяйствующим субъектом Республики Казахстан, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола (Письмо Минфина России от 17.01.2011 № 03 07 13/1-02).
Особенности подтверждения экспорта
В число документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола, входит заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. В подпункте 3 п. 2 ст. 1 Протокола указывается, что такое заявление представ-ляется в оригинале или копии по усмотрению налоговых органов государств – членов Таможенного союза. По мнению Минфина, при экспорте товаров из РФ, в частности, в Республику Казахстан для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС можно представить указанное заявление в виде копии с отметками налоговых органов Республики Казахстан (Письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03 07 08/296). Основанием для этого финансисты считают то, что ст. 165 НК РФ, в которой расписан порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, максимально дает возможность доказывать данное право при помощи копий документов.
Обратите внимание
В соответствии с Протоколом производится налогообложение товаров, предна-значенных для вывоза на территорию Республики Казахстан, помещенных под таможенный режим (таможенную процедуру) экспорта, начиная с 01.07.2010. В ином случае согласно пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ в налоговые органы для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в обязательном порядке представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа (письма Минфина России № 03 07 08/296, ФТС России от 16.07.2010 № 04-45/35094).
Если товар вывозится из РФ не на территорию государства – члена Таможенного союза, а через нее в третью страну, то право на применение нулевой ставки по НДС подтверждается следующим образом. В этом случае в пакете подтверждающих документов представляются таможенная декларация (ее копия) и копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Подтверждение фактического вывоза таких товаров осуществляется по аналогии с действующим порядком подтверждения фактического вывоза товаров с территории Союзного государства России и Беларуси (Письмо Минфина России № 03 07 08/296). Это означает, в частности, что отметки, свидетельствующие о фактическом вывозе товаров, при вывозе через территорию Республики Казахстан проставляются пограничными таможенными органами Казахстана. Получение и сбор информации от таможенной службы Республики Казахстан, формирование архивов таможенных документов, подтверждающих вывоз товаров через ее территорию, и их рассылку, в том числе по запросам федеральных органов исполнительной власти, осуществляет Оренбургская таможня (Письмо ФТС России № 04-45/35094). То есть в данной ситуации в налоговые органы представляются таможенная декларация (ее копия) и копии транспортных (товаросопроводительных) документов с отметками регионального таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление.
При перевозке товаров из одной страны Таможенного союза в другую должны использоваться определенные транспортные (товаросопроводительные) документы. Для российских налогоплательщиков их формы приведены в приложениях к Письму Минтранса России от 24.05.2010 № ОБ-16/5460 . Наличие отметок таможенных органов на указанных документах для подтверждения нулевой ставки НДС по товарам, экспортируемым с территории РФ на территорию Республики Казахстан, не требуется (Письмо Минфина России № 03 07 08/296).
К сведению
Налоговая служба довела до сведения российских налогоплательщиков указания своих коллег из Белоруссии о том, какие транспортные (товаросопроводительные) документы используются хозяйствующими субъектами этой страны при транспортировке грузов в рамках Таможенного союза. Образцы этих доку-ментов приведены в Письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 27.05.2010 № 8 2 7/2255 (доведено Письмом ФНС России от 29.06.2010 № ШС-37-3/5424@).
По каким кодам отражать экспорт в декларации
Как указано выше, операции по реализации товаров в рамках Таможенного союза необходимо отражать в действующей декларации по НДС, хотя она требует изменений. В Письме от 06.10.2010 № 03 07 15/131 Минфин указал, по каким кодам надо отражать операции по реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию государства – члена Таможенного союза. В декларации по НДС об этом пока ничего не сказано.
Так, по коду 1010403 отражаются операции по реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию государства –
члена Таможенного союза, не указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, то есть облагаемых по ставке НДС, равной 10%. Реализация таких товаров, если они указаны в п. 2 ст. 164 НК РФ, отражается по коду 1010404.
Из одной страны через другую
Интересная ситуация возникает, если товар, приобретенный российской организацией в одной стране Таможенного союза, через территорию РФ следует в другое государство – член Таможенного союза. Ведь Казахстан и Белоруссия не имеют общей границы.
В этом случае никакого НДС российскому налогоплательщику платить не придется. Согласно пп. 1.2 п. 1 ст. 2 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогопла-тельщиками одного государства – члена Таможенного союза и другого государства – члена Таможенного союза и при этом товары импорти-руются с территории третьего государства – члена Таможенного союза, косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров.
В данном случае товары импортированы не на территорию РФ, а в другое государство, налогоплательщик которого и будет платить НДС с импорта.
Место реализации товаров при этом определяется согласно п. 1 ст. 1 Протокола. В силу ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Но в данном случае товар отгружен с территории другого государства, что также исключает уплату НДС российским налогоплательщиком (Письмо ФНС России от 12.08.2010 № ШС-37-3/8975@).
О правилах налогообложения перевозок товаров
Финансисты отмечают, что п. 2 ст. 1 Протокола не требует, чтобы на транспортных (товаросопроводительных) документах ставилась отметка таможенного органа РФ (Письмо от 03.12.2010 № 03 07 08/354). Это связано с тем, что во взаимной торговле трех государств – членов Таможенного союза реализован принцип взимания косвенных налогов по стране назначения в условиях отмены тамо-женного оформления и таможенного контроля на внутренних границах (Письмо УФНС по г. Москве от 17.08.2010 № 16-15/086789).
При этом согласно ст. 2 Протокола взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) производится в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг). Налоговая база по НДС, ставка налога, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) в отношении указанных работ (услуг) определяются в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
В частности, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства. То есть местом реализации услуг по перевозке товаров, в том числе железнодорожным транспортом, оказываемых налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, признается территория этого государства.
Отсюда чиновники сделали вывод, что местом реализации услуг по перевозке железнодорожным транспортом товаров, которые вывозятся с территории РФ на территорию государств – членов Таможенного союза, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, признается территория РФ и такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (см. также Письмо Минфина России от 13.11.2010 № 03 07 08/310).
Исходя из приведенных норм протокола аналогично происходит обложение налогом российской организации, если товар перевозится ею железнодорожным транспортом из третьей страны на территорию государства – члена Таможенного союза, например из Японии в Республику Казахстан (письма Минфина России от 30.11.2010 № 03 07 08/347, от 15.11.2010 № 03 07 08/311).
Вообще, если товар ввозится на территорию государства – члена Таможенного союза или вывозится с нее, самое большое значение имеет, кто перевозит товары. Если этим занимается российский перевозчик, то вывозит он товары с территории РФ на территорию государства – члена Таможенного союза или, наоборот, ввозит их оттуда в РФ – местом реализации услуг по перевозке является территория РФ и обложение НДС производится в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 10.11.2010 № 03 07 08/308).
Предоставление вагонов для перевозки также представляет собой услуги, связанные с транспортными средствами, и регулируется упо-мянутым пп. 2 п. 1 ст. 3 Протокола. Соответственно, местом реализации таких услуг признается территория государства – члена Таможенного союза, которое их оказывает. Например, если вагоны предоставляет российской организации казахстанская организация, именно последняя уплачивает налог в соответствии с законодательством Республики Казахстан. У российской организации объекта обложения НДС не возникает, в том числе как у налогового агента (Письмо Минфина России от 03.11.2010 № 03 07 08/306).
Акцизы: тоже есть вопросы
Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону, если представит в налоговый орган поручительство банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковскую гарантию.
Если налогоплательщик не представит эти документы, он обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
Однако при экспорте товаров с территории одного государства –
члена Таможенного союза на территорию другого государства – члена Таможенного союза применяется освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола, а не Налоговым кодексом.
Минфин в Письме от 03.02.2011 № 03 07 06/35 заметил, что поручительство банка или банковская гарантия данным пунктом Протокола не предусмотрены. В этом пункте говорится о том, что для подтверждения обоснованности применения освобождения от уплаты акцизов следует представлять и иные документы, если это предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Перечень документов, которые следует представлять для освобождения от уплаты акцизов при вывозе товаров из РФ за пределы Таможенного союза, приведен в ст. 198 НК РФ. В этом перечне также нет банковской гарантии и поручительства.
Минфин сделал вывод, что представлять в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию для освобождения от обложения указанных операций акцизами не требуется.
Начать дискуссию