Этот материал – отрывок литературно обработанной стенограммы семинара "Налоговые акенты: права, обязанности, ответственность" (лектор – М.Н.Ахтанина), который был проведен издательством «Главная книга».
О том, что налог не может уплачиваться за счет средств налогового агента, налоговики напрочь забывают, когда обнаруживают, что агент что-то не удержал у налогоплательщика. Нередко в этих случаях агенту не только доначисляют пеню и штраф, но и предлагают уплатить недоимку по налогу. Понять налоговиков можно: зачем гоняться за налогоплательщиком, которого можно и не догнать, если налоговый агент вот он - рядом!
К тому же в начале этого года появилось решение Президиума ВАС, которое может фактически легализовать такую практику, так как суды вряд ли не будут учитывать мнение того, кто следит за единообразием арбитражной практики. А для особо непонятливых ВАС прямо подчеркнул, что содержащееся в этом Постановлении толкование правовых норм общеобязательно и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Я имею в виду Постановление от 13.01.2011 N 10067/10, в котором ВАС признал правомерным взыскание с налогового агента по НДС не удержанного им налога.
Напомню вам фабулу дела и аргументы, которыми ВАС обосновал свою позицию. Организация арендовала у муниципалитета недвижимость. Как это часто бывает, в договоре НДС не был выделен, но было условие о том, что арендатор обязан самостоятельно исчислить НДС согласно требованиям статьи 161 НК. При этом, как вы помните, в соответствии с пунктом 3 этой статьи налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налог же в этом случае исчисляется по расчетной ставке. Реальные суммы я приводить не буду, предположим, что арендная плата составляла 100 000 рублей.
Арендатор почему-то налог исчислять, удерживать и перечислять в бюджет не стал и все 100 000 рублей перечислил муниципалитету. А налоговая инспекция при проверке доначислила ему НДС, причем по прямой ставке - 18 процентов, то есть 18 000 рублей (100 000 руб. х 18%). Арендатор пошел оспаривать решение инспекции в суд. И суды трех инстанций его требование удовлетворили, указав, что раз он налог не удерживал, то и взыскать его с него нельзя.
Однако Президиум ВАС рассудил иначе и признал правомерным взыскание НДС с агента, его не удержавшего. ВАС отметил, что арендатор был не вправе отказаться от исполнения обязанностей налогового агента. Кроме того, этим обязанностям корреспондирует право на получение "агентского" вычета по НДС. Соответственно, сколько арендатор-агент отдаст бюджету, столько и вернет. Единственное, что не понравилось ВАС, - исчисление налога по прямой ставке, а не по расчетной. И в этой части дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Естественно, суд первой инстанции налог пересчитал уже по расчетной ставке. И решение налогового органа было признано недействительным уже только в части доначисления НДС в размере, превышающем 15 254 рубля (100 000 руб. х 18/118).
Итогом исполнения такого решения будет то, что муниципалитет неосновательно обогатится за счет арендатора ровно на ту сумму НДС, которую взыскали. Потому что расчетная ставка применяется, когда налог "сидит" в цене аренды, соответственно, перечислить арендодателю арендатор должен был не 100 000, а только 84 746 рублей (100 000 руб. - 15 254 руб.). Получается, что арендатор вправе обратиться к арендодателю с требованием вернуть безосновательно полученные деньги.
Таким образом, ВАС фактически сказал налоговым агентам, не удерживающим налоги: государство не волнует то, что вы не исполнили свои обязанности, "агентские" налоги будут взыскивать с вас, а вы уж сами разбирайтесь с налогоплательщиками, как хотите. В принципе, аналогичный подход он продемонстрировал, когда объяснял, почему с агента, не удержавшего налог, должна взыскиваться пеня.
Эта позиция целиком соответствует самой идее налоговых агентов. В ее основе, как я уже говорила, лежит желание государства переложить заботы по сбору налогов с "труднодоступных" для контроля субъектов на плечи их более "доступных" контрагентов. И в свете этой позиции аргумент о том, что налог, не удержанный налоговым агентом, не может быть с него взыскан, не работает. В качестве контраргумента налоговому агенту могут сказать: мы не знаем, удержал ты налог или нет, ты почему-то просто не перечислил его в бюджет. Если же налогоплательщику ты перечислил денег больше, чем должен был, никто не запрещает тебе эти излишки с него взыскать. И действительно, как доказывать удержание или неудержание налога?
Бесспорно, в этом решении ВАС занял пробюджетную позицию, так как простор для маневра на поле действующего налогового законодательства у него был. Может быть, одной из причин для принятия такого решения стало то, что Кодексом абсолютно не урегулированы порядок и сроки уплаты НДС и налога на прибыль, не удержанных налоговым агентом. А раз все это Кодексом не установлено, то налоговый орган, даже если выявит неуплату, с налогоплательщика взыскать налог не сможет. Ведь что взыскивают налоговики? Недоимки! То есть суммы налогов, не уплаченные в установленный законом срок. А если срок уплаты налога не установлен, то не может быть и недоимки.
И, думаю, ВАС понимал, что если он согласится с тем, что неудержанный НДС не может быть взыскан с налогового агента, то государство может никогда и не получить этот налог. Так как порядок и сроки уплаты налогоплательщиком не удержанного агентом налога установлены только для НДФЛ. А нечистые на руку налоговые агенты могли бы использовать это несовершенство законодательства с пользой для себя.
Вопрос. Как?!
Очень просто. Мы с вами уже говорили, что почти все "агентские" налоги уплачиваются фактически за счет средств агента. И, договариваясь о цене товаров или услуг, добросовестному агенту приходится увеличивать ее на сумму налога, подлежащего удержанию. Согласитесь, вряд ли какой-нибудь продавец согласится получить за свой товар денег меньше только потому, что покупатель должен удержать какой-то там налог. Таким образом, затраты агента возрастают. Ему приходится уплатить не только цену товара, допустим, 2 000 000 рублей, но и перечислить в бюджет, например, НДС в сумме 360 000 рублей (2 000 000 руб. х 18%). Итого 2 360 000 рублей (2 000 000 руб. + 360 000 руб.).
Что может сделать недобросовестный агент? Не указывать в договоре, что цена договора увеличивается на суммы всех российских налогов, заплатить продавцу его 2 000 000 рублей и ничего в бюджет не перечислять. Если исходить из того, что недоимку можно взыскать только с налогоплательщика, то, даже если налоговый орган выявит такое нарушение, взыскать с налогового агента он сможет только штраф по статье 123 НК и пеню. Штраф - это 20 процентов от неудержанного налога. Сумма налога, исчисленного по расчетной ставке, составит 305 085 рублей (2 000 000 руб. х 18/118). Значит, штраф равен 61 017 рублям (305 085 руб. х 20%). Пеня за каждый день просрочки равна 1/300 ставки рефинансирования, которая за последние 3 года ни разу не превысила 13 процентов, а бОльшую часть времени составляла около 10 процентов годовых. Получается, что только за 8 лет недобросовестный агент заплатит в бюджет столько, сколько заплатил бы единовременно, если бы был добросовестным. Дополнительно в его пользу может сыграть и фактор инфляции, поскольку 100 рублей сегодня - это всегда лучше, чем 100 рублей через год.
Полагаю, что, вынося Постановление N 10067/10, ВАС принял во внимание и эти экономические нюансы.
Понимаю, что проблемы несовершенства налоговых законов должны волновать хозяйствующих субъектов в последнюю очередь. А латание законодательных дыр, по большому счету, не дело Высшего арбитражного суда. Кроме того, эта позиция Президиума ВАС не универсальна. Пять лет назад он сам же в Постановлении N 4047/06 отметил, что налоговые органы не могут обязать налогового агента уплатить неудержанный НДФЛ, если агент не может удержать налог в будущем. Заметьте, ВАС говорил не о взыскании налога агентом, например, через суд, а именно о его удержании, которое предполагает, что в распоряжении агента находятся какие-то деньги плательщика. И тогда, в 2006 году, ВАС исходил именно из того, что НК предусмотрен порядок уплаты налогоплательщиком НДФЛ, не удержанного агентом. Согласитесь, как-то странно получается: ответ на вопрос, можно ли взыскать с налогового агента неудержанный налог, зависит от того, предусмотрел законодатель порядок уплаты такого налога налогоплательщиком или нет. При том что наличие в НК правил уплаты неудержанного НДФЛ вовсе не гарантирует государству, что налог оно все-таки получит. Например, иностранный гражданин может просто этот налог не заплатить и "догнать" его будет также нереально, как и иностранную организацию, не присутствующую на территории РФ.
Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2011, № 07
Начать дискуссию