О некоторых ошибках при оптимизации НДС

Источник: Центр структурирования бизнеса и налоговой безопасности taxCOACH

Практически ни один бизнес не существует без тех или иных элементов налоговой оптимизации. Однако очень часто избранные способы экономии на налогах оборачиваются не только доначислением этих самых налогов, но и угрозой уголовной ответственности для руководства компании в связи с допущенными ошибками. О некоторых ошибках при оптимизации налога на добавленную стоимость и пойдет речь в настоящей статье.

Часто практикуют такой способ снижения НДС, как штрафы для покупателей. Суть в следующем: продавец снижает стоимость товара на определенную сумму, которую в последующем покупатель возмещает ему в форме штрафа, например, за несвоевременную оплату, либо иное нарушение условий договора. В этом случае сумма полученной неустойки не облагается НДС, поскольку эти денежные средства являются не выручкой от реализации, а мерой гражданско-правовой ответственности.

Еще в 2008 году Президиум ВАС РФ указал, что «суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств ... не связаны с оплатой товара ... поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат» (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 №11144/07 по делу №А55-3867/2006-22).

В условиях повсеместно насаждаемой идеи верховенства судебного прецедента такая позиция высшей судебной инстанции может казаться некой гарантией неприкосновенности и абсолютной безопасности описанного метода. Но не все так просто и безоблачно.

Во-первых, Министерство финансов РФ только за последний год дважды высказывалось о том, что суммы пеней за несвоевременную оплату реализованного товара подлежат включению в налоговую базу по НДС. (Письма Минфина РФ от 11.01.2011 №03-07-11/01, от 20.05.2010 №03-07-11/189). Такая принципиальная позиция финансового ведомства является 100% гарантией судебного спора с налоговой, которая при проверке продавца обязательно начислит ему НДС, невзирая на мнение арбитражных судов. Вероятнее всего, решение ИФНС в этой части будет признано в судебном порядке недействительным, однако вопрос о том, сколько в конечном счете сэкономит налогоплательщик в этом случае, учитывая немалые расходы на представительство в суде, остается открытым.

Более того, никогда не стоит забывать, что позиция арбитражных судов по любому вопросу может несколько раз кардинально поменяться, как было, например, по делам с «проблемными» поставщиками в 2008-2010 году.

Во-вторых, не стоит и недооценивать налоговые органы. При более тщательном обосновании наличия признаков схемы суд, возможно, встанет на сторону инспекции:

1. Такая экономия на НДС невозможна в группе компаний, поскольку в едином, по сути, «кошельке холдинга» в итоге не убудет и не прибудет (если и продавец, и покупатель на ОСН). Если все же по каким-то причинам эта схема будет осуществлена между дружественными организациями, первым делом налоговики будут искать признаки взаимозависимости контрагентов, что в современных условиях является для них несложным делом (факт использования контрагентами одного IP-адреса - уже безусловное доказательство взаимозависимости и наличия схемы, Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 №КА-А40/2799-11-2).

2. Отсутствуют объективные основания для начисления неустойки. Не вызывает сомнений, что в рассматриваемой ситуации инспекция будет устанавливать реальность факта нарушения покупателем своих обязательств по договору. Сколько дней составляет просрочка платежа? Действительно ли у покупателя на расчетном счете отсутствовали денежные средства в количестве, необходимом для исполнения обязательств по сделке? и т.п.

3. Размер неустойки явно несоразмерен цене сделки и сложившейся деловой практике. Для существенной экономии размер предполагаемой суммы неустойки также должен быть значительным (ведь НДС - это только 18/118 от суммы штрафных санкций), для этого либо просрочка платежа должна быть длительной (что может быть неинтересно продавцу), либо размер неустойки завышенным. Чрезмерно завышенный размер пени и штрафа, безусловно, вызовет сомнения суда в их обоснованности. Чем ближе сумма неустойки к величине цены сделки, тем больше вероятность в признании налоговой выгоды необоснованной.

4. Предыдущие сделки с этим покупателем не содержали таких условий ответственности. Увеличение размера штрафных санкций старому партнеру, особенно в сравнении с другими сделками с ним, не может отвечать признаку деловой цели и явно вызовет сомнения суда в их обоснованности.

5. Уровень ответственности покупателя по договору не соответствует уровню ответственности продавца. Увеличивая размер штрафа покупателю, необходимо установить повышенный размер санкций и для продавца, чтобы исключить дополнительное обоснование того, что сумма уплаченной неустойки является завуалированной оплатой товара.

6. Доказательствами необоснованности полученной в такой ситуации налоговый выгоды будет являться и систематичность нарушения обязательства, и регулярность выплаты неустойки в равных размерах. Эта схема в принципе предполагает разовое применение, использование ее на постоянной основе увеличивает вероятность признания факта наличия «схемы».

Сама по себе добровольная уплата суммы завышенной неустойки уже подозрительна. Можно, конечно, «подстраховаться» судебным взысканием с покупателя этой задолженности, чтобы исключить возражения ИФНС относительно обоснованности её размера. Хотя и признание ответчиком в этой ситуации иска в полном объеме тоже выглядит странно, учитывая, что суды всегда снижают размер суммы неустойки, если должник об этом просит.

Для снижения бремени по НДС иногда заменяют часть стоимости товара на проценты по коммерческому кредиту, не облагаемые налогом: продавец по договоренности снижает стоимость имущества и предоставляет отсрочку, при этом взимает проценты, сумма которых равна скидке и не подлежит обложению НДС.

Проблема использования этого метода кроется не только и не столько в возможных ошибках при его реализации, сколько в толковании налоговыми и судебными органами правовых норм, позволяющих его осуществление.

Позиция Минфина РФ по этому вопросу однозначна: суммы процентов, выплачиваемые покупателем за предоставление коммерческого кредита являются суммами, связанными с оплатой этого имущества, и, соответственно, включаются у покупателя в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (Письмо Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-07-11/410). Логика рассуждений такова: согласно под. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В описанной ситуации коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров. Следовательно, проценты за предоставление кредита являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров.

В этой связи сумма уплаченных процентов подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС. К данному выводу пришел Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 27.01.2010 №Ф03-8066/2009 по делу №А73-7332/2009. (Определением ВАС от 26.05.2010 №ВАС-5938/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ данного дела для пересмотра в порядке надзора). К выводу о том, что суммы процентов увеличивают стоимость товаров пришел и ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.06.2007 №Ф09-4769/07-С5 по делу №А34-7619/2006 при рассмотрении несколько иного спора «проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. Следовательно, указанные проценты являются платой, увеличивающей стоимость товара, а не мерой гражданско-правовой ответственности».

Вместе с тем, существует арбитражная практика, указывающая на неправомерность заявления о вычете НДС, уплаченного при перечислении процентов по коммерческому кредиту, поскольку «проценты за пользование коммерческим кредитом не увеличивают цену товара и поставщик не вправе начислять на них НДС» (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу №А56-24710/2006; от 18.10.2007 по делу №А13-6865/2006-14; ФАС Московского округа от 26.03.2009 №КА-А40/2217-09 по делу №А40-52116/08-118-242).

В свете изложенных позиций контролирующих и судебных органов использование этого способа является гарантией судебного спора, результат которого не известен.

Более того, его экономическая целесообразность для покупателя также вызывает сомнения. Проценты можно признать налоговыми расходами только в случае, если их величина существенно не отклоняется (более чем на 20%) от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце для уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли) на сопоставимых условиях (абз.2 п.1 ст. 269 НК РФ). Учитывая, что для оптимальной экономии на НДС в данной ситуации размер процентов вероятнее всего будет выше обычного, использование этого метода может нанести ущерб интересам покупателя при налогообложении прибыли, если инспекция признает неправомерным включение всей суммы процентов в состав расходов.

Еще один из используемых способов экономии на НДС заключается в следующем: при продаже уникального оборудования, дорогостоящих работ и услуг, выполняемых по индивидуальным заказам, компании уменьшают НДС с помощью товаров «нулевой» стоимости. Например, при продаже дорогостоящего объекта покупателю реализуется сам товар по заниженной цене и вексель фирмы-однодневки по цене, равной сумме занижения. Поскольку реализация ценных бумаг не облагается НДС (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ), то налог исчисляется только с заниженной стоимости товара. У покупателя основных средств при этом уменьшается база по налогу на имущество.

Использование в данной схеме векселя да еще и фирмы-однодневки уже гарантия излишнего внимания налогового органа как к продавцу, так и к покупателю.

Для определения экономической целесообразности описанного метода для начала необходимо выяснить, каким образом этот вексель появился у продавца.

Если он куплен продавцом как ценная бумага, либо получен в счет оплаты реальной поставки товара векселедателем, последующая его реализация в качестве товара «нулевой» стоимости невозможна по определению.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации этот вексель ничего не должен стоить продавцу, а это возможно в редких случаях, например, при безвозмездной передачи обществу векселя единственным его участником (хотя вопрос спорный, если участник понес реальные расходы на его приобретение), либо оплаты той самой фирмой-однодневкой этим векселем фиктивной поставки товара (и здесь «нулевая» стоимость этого векселя весьма условна). В любом случае, неоткуда появившийся вексель - это уже существенный риск, ведь даже для оплаты его фиктивной покупки необходимо документальное подтверждение.

Кроме того, российская действительность кроме банковских векселей векселя иных третьих лиц не признает, при таких условиях непонятно, зачем «ничего не стоящий вексель» нужен покупателю, ведь он не только потеряет на вычетах по НДС в части «стоимости» этого векселя, но и может лишиться возможности учесть при налогообложении затраты на его приобретение, так как стоимость векселя отражается в расходах только при последующей его реализации (маловероятно, что кто-то захочет купить заведомо неисполнимое обязательство) или оплаты векселедателем (то есть, фирмой-однодневкой). Убыток от этого векселя налоговая, вероятнее всего, признает необоснованным, поскольку покупатель не проявил должной осмотрительности и осторожности при совершении сделки.

Учитывая, что этот метод экономии предлагается использовать в отношении уникального оборудования или работ и услуг, выполняемых по индивидуальным заказам, претензии налоговых органов относительно отклонения их стоимости от рыночных цен маловероятны, хотя и полностью их исключать нельзя.

Подводя итог, отметим, что законных способов оптимизации НДС не существует. Использование описанных методов может быть опасным как для продавца, так и для покупателя. Более того, экономический эффект от оптимизации налога в этих ситуациях сомнителен, поскольку затраты ресурсов на их осуществление не сопоставимы с конечным размером возможной экономии. Использование любых «схем» в принципе требует тщательного анализа значительности размера налоговой выгоды с учетом всех возможных налоговых рисков и детальной проработки «легенды» для их внедрения с позиции деловой цели.