Проценты задним числом

Привычка налоговых органов толковать любую норму в пользу “наполняемости бюджета” всем хорошо известна. Там, где спор идет вокруг неясных, неточных положений законодательства, такую практику еще можно понять. Однако нередки случаи, когда правоприменительная практика налоговых органов буквально восстает против четкой и недвусмысленной буквы закона, называя черное белым и наоборот. В таком случае должны вмешаться высшие судебные инстанции.

Виктор Лушников,
советник Управления конституционных
основ административного права
Секретариата Конституционного Суда РФ

В банках и других организациях, располагающих свободными денежными средствами, распространена практика выдачи своим работникам различных льготных кредитов и займов, проценты по которым существенно ниже обычных.

В период до 1 января 2001 года действовал Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц”, который не предусматривал обязанность налогоплательщиков включать в свой совокупный доход материальную выгоду в виде экономии на процентах от использования заемных средств.

С 1 января 2001 года, после введения в действие части второй НК РФ, с физических лиц, имевших договоры займа (кредитные договоры), заключенные с организациями и индивидуальными предпринимателями, на основании подп. 1 п. 2 ст. 212 и абз. 6 п. 2 ст. 224 НК РФ (в прежней нумерации) стал взиматься налог на доход с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами с учетом установленной Центральным банком РФ ставки рефинансирования, действовавшей на дату получения заемных средств. Так, в период с 4 ноября 2000 г. по 8 апреля 2002 г. действовала ставка рефинансирования в размере 25 процентов, а в период с 27 мая по 4 июня 1998 г. – и вовсе 150 процентов годовых (напомним, что с 7 августа 2002 г. ставка рефинансирования составляет 21 процент).

Позиция налоговых органов

Налоговые органы объясняли правомерность применения новых правил налогообложения к лицам, заключившим договоры займа до 1 января 2001 г., ссылкой на статью 31 Федерального закона от 5 августа 2000 года “О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах”. Данной статьей установлено, что часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие (часть первая), а по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие (часть вторая).

В результате введения нового законодательного регулирования правоприменительная практика пошла по такому пути, когда фактически нормам НК РФ, касающимся рассматриваемого вида дохода, неправомерно была придана обратная сила, т.е. их действие было распространено на договорные правоотношения, возникшие до вступления в силу части второй НК РФ. Налоговые органы разъясняли, что новый порядок налогообложения в отношении заемных средств, установленный частью второй Кодекса, применяется при пользовании заемными средствами после 1 января 2001 г. независимо от того, заключен ли договор займа до или после 1 января 2001 г.

Мнение КС РФ

Все это привело к многочисленным спорам налогоплательщиков с налоговыми органами, разрешая которые, суды занимали различные позиции. Окончательную точку в этом вопросе поставил Конституционный Суд РФ в своем Определении от 5 июля 2002 года № 203-О по жалобе гражданки А.Ф. Павловой на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 31 Федерального закона “О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах”.

Конституционный Суд указал, что из статьи 2 НК РФ следует, что к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям), относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершения налогового правонарушения. Положения статьи 31 Федерального закона от 5 августа 2000 года, взятые в их нормативном единстве, означают, что под упоминаемыми в части второй этой статьи правоотношениями понимаются именно налоговые, а не какие-либо иные (гражданско-правовые, трудовые и т.п.) правоотношения.

Поскольку со дня введения в действие (1 января 2001 года) главы 23 (Налог на доходы физических лиц) НК РФ Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц” признавался утратившим силу, положения части второй статьи 31 означают, что физическое лицо, платившее подоходный налог согласно Закону РФ “О подоходном налоге с физических лиц” до введения нового правового регулирования, продолжает исполнять свои обязанности налогоплательщика, а если у этого физического лица в результате изменившегося правового регулирования возникнут новые права и обязанности (или изменится содержание и объем прежних прав и обязанностей), то такие права реализуются, а обязанности подлежат исполнению только с 1 января 2001 года.

Из изложенного следует, что если физические лица согласно Закону РФ “О подоходном налоге с физических лиц” при определенных условиях не включали в совокупный доход материальную выгоду в виде экономии на процентах, то они применительно к этой доле своего дохода не несли налоговых обязательств и такие обязательства возникли у них лишь после введения в действие главы 23 НК РФ.

Таким образом, вытекающая из подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ обязанность платить налог с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации, возникает у налогоплательщика не со дня заключения им соответствующего договора (до 1 января 2001 года), а с 1 января 2001 года. По этой же причине при исчислении налога должна учитываться не первоначальная сумма заемных (кредитных) средств, а ее остаток на 1 января 2001 года.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 данной статьи, при определении налоговой базы налогоплательщик должен исходить из действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения заемных (кредитных) средств. С этой же нормой связан и абзац шестой пункта 2 статьи 224 НК РФ, которым устанавливается налоговая ставка в отношении доходов от экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212.

Конституционный Суд признал, что поскольку обязанность по уплате налога с данного вида дохода возникает с 1 января 2001 года, то под датой получения заемных (кредитных) средств, если это получение имело место ранее, в целях надлежащего исполнения указанной обязанности следует понимать не дату заключения соответствующего договора, а 1 января 2001 года, и при определении налоговой базы исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ и действовавшей на 1 января 2001 года, а именно 25 процентов годовых. Иное означало бы придание налоговому закону, устанавливающему дополнительное налоговое обременение, обратной силы, что противоречило бы статье 57 Конституции РФ и на недопустимость чего Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал в своих решениях.

***

Из всего сказанного следует главный вывод Конституционного Суда: положения подпункта 1 пункта 2 статьи 212 и абзаца шестого пункта 2 статьи 224 НК РФ, предписывающие при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 года. Применительно к суммам, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 года, для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 года, поскольку иное истолкование данной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, что недопустимо силу статьи 57 Конституции РФ.

Для правоприменителей – судов и налоговых органов - Определение Конституционного Суда от 5 июля 2002 года № 203-О носит обязательный характер. В силу статьей 6, 79 и 87 ФКЗ от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ “О Конституционном Суде РФ ” положение подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ подлежит применению судами, другими органами и должностными лицами в его конституционно-правовом смысле, выявленном в настоящем Определении.

Источник: http://jurcenter.ru/