Автор: Корнаухова Нина Викторовна
Регион: Тамбовская область, г. Тамбов
Должность: юрисконсульт, ЗАО Тамбовнефтепродукт
Область права: Налоги
Порядок решения проблемы: Внесудебный
Суть дела
В конце 2010 года в ЗАО "Тамбовнефтепродукт" была проведена выездная налоговая проверка, которая охватывала последние три года деятельности компании и достаточно широкий перечень налогов. Но на удивление компании основные претензии налогового органа были связаны с уплатой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД). Причем размер недоимки по ЕНВД и пени более чем в 25 раз превышал фактически полученный доход от налогооблагаемой деятельности (сдачи в аренду здания операторской). Компании удалось убедить налоговый орган в необоснованности доначисления. В результате все налоговые претензии были сняты в досудебном порядке.
Задача и ее решение
В 2008 г. Общество передавало в аренду заправочные станции для реализации на них нефтепродуктов и по данной деятельности (оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов) уплачивало ЕНВД. Физический показатель базовой доходности – площадь торгового места – определялась как площадь операторной, где производился расчет с покупателями. Налогоплательщик применял корректирующий коэффициент К_2 в размере 1.
Налоговый орган рассмотрел детально один из договоров аренды. По его мнению, налогоплательщиком в нарушение п. 2, п. 3 ст. 346.29 НК РФ занижен физический показатель для исчисления ЕНВД, поскольку он должен был использовать для расчета налога всю площадь земельного участка, которая согласно кадастровому паспорту земельного участка составляет 6 000 кв. м., а не площадь операторной (около 50 кв. м.). В результате налоговый орган посчитал, что Общество недоплатило порядка 7 млн. рублей за 2 квартала 2008 г., а также выставил пени в размере 2,4 млн. рублей.
Общество посчитало претензии налогового органа необоснованными, представило возражения на акт проверки, обосновав их следующим.
Первый (основной) довод – отсутствие экономической обоснованности налога
По договору передавалось торговое место – здание операторной – для совершения сделок розничной купли-продажи нефтепродуктов.
Полностью арендатор весь земельный участок для осуществления своей деятельности не использовал: выдача нефтепродукта, конечно же, производилась через топливно-раздаточные колонки, нефтепродукт хранился в подземных резервуарах, но все оборудование, непосредственно участвующее в процессе реализации нефтепродукта покупателю, не занимало полностью всю площадь земельного участка. В тоже время какие-либо правоустанавливающие документы, обосновывающие иную площадь, кроме как площадь операторной (технический паспорт здания) и площадь всего участка (кадастровый паспорт), отсутствовали. Данное обстоятельство, естественно, представляло собой определенную сложность и влияло на выбор позиции налогоплательщика - доказывание обоснованности использования площади операторной при расчете налога.
Арендная плата, установленная по договору, была твердой и составляла небольшую сумму. Фактически, сумма налога, доначисленного налоговым органом, более чем в 25 раз превышала сумму дохода налогоплательщика, полученную от передачи имущества в аренду за полгода. Этот факт позволил говорить об отсутствии фактической способности к уплате налога и о его экономической необоснованности. Особенно, в свете деятельности, подпадающей под действие специального налогового режима в виде ЕНВД.
Отмечу, что экономическая обоснованность и фактическая способность к уплате налога являются основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в п. 1 ст. 3 НК РФ.
При этом, согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 09.04.2001 г. № 82-О и от 16.11.2006 г. № 475-О, по своей правовой природе ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом; такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому, поскольку при установлении и исчислении единого налога обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В нашем случае уплатить налог с полученного дохода в размере, рассчитанном налоговым органом, невозможно. Подобная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.07.2009 г. № 3703/09.
Второй довод – применение корректирующего коэффициента К_2 в наименьшем размере
Проводя свой расчет, налоговый орган применил также «неправильный» корректирующий коэффициент К_2.
Согласно НК РФ при исчислении базовой доходности для ЕНВД применяются корректирующие коэффициенты, далее исходя из скорректированной величины базовой величины, определяется сумма налога. Согласно п. 7 ст. 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К_2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. При этом, в случае если до наступления нового календарного года коэффициент не утвержден и не вступил в действие, то в данном календарном году действует ранее установленный корректирующий коэффициент.
Для деятельности, осуществляемой Обществом, ни в 2008 г., ни ранее представительные органы муниципальных районов по месту нахождения автозаправочной станции корректирующий коэффициент не устанавливали. Налоговый орган посчитал применимым в таком случае корректирующий коэффициент в максимальном размере – т.е. в размере 1, иначе говоря, фактически сумма налога не корректировалась. Налогоплательщик в 2008 г. при уплате налога также исходил из применения максимального размера коэффициента (но применяя меньшую площадь – только площадь операторной).
К моменту проверки появилась судебная практика, предусматривающая возможность применения коэффициента К_2 в наименьшем размере – т.е. 0,005. Она исходит из общего указания НК РФ, говорящего о необходимости корректирования базовой доходности с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности: «корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом» (ст. 346.27 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ). Поскольку при применении максимального размера коэффициента корректировки не происходит, то вывод о применении коэффициента К_2 в минимальном значении, установленном законом (налогоплательщик в своих возражениях сослался на постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 г. по делу № А03-16513/2009, от 30.11.2010 г. по делу № А03-696/2010, от 11.10.2010 г. по делу № А03-448/2010, от 01.10.2010 г. по делу № А03-16514/2009).
О необходимости применения корректирующего коэффициента в наименьшем значении налогоплательщиком было заявлено в возражениях.
Интересно, что если рассчитывать сумму налога с применением коэффициента в размере 0,005, а базовую доходность определять исходя из общей площади земельного участка, то уплаченной налогоплательщиком в 2008 г. суммы налога достаточно и недоимки не возникает, поскольку первоначально, как уже было сказано выше, налог был уплачен исходя из коэффициента, равного 1.
Третий (дополнительный) довод – розничная торговля нефтепродуктами на заправочная станции не является розничной торговлей для целей ЕНВД
Статьей 346.27 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ) определены понятия торгового места и розничной торговли применительно к ЕНВД: «торговое место – место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи; розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса».
Таким образом, как следует из толкования легального определения, под розничную торговлю в смысле применения данного понятия для ЕНВД не подпадает розничная торговля автомобильными бензинами и дизельным топливом как подакцизными товарами, что в свою очередь указывает на невозможность признания заправочной станции торговым местом и объектом розничной торговли, не имеющим торговых залов, для целей применения ЕНВД.
Данный вывод следует из письма Минфина от 24.05.2011 г. № 03-11-06/3/61 и подтверждается судебной практикой – постановлениями Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.09.2010 г. по делу № А05-21570/2009 и Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.01.2011 г. по делу № А22-2549/2009.
Последний довод приводился в качестве дополнительного (можно сказать, «запасного») довода, поскольку налогоплательщик не уплачивал с полученного от сдачи имущества в аренду дохода налог на прибыль организаций, который подлежал бы уплате при невозможности применения ЕНВД. Но учитывая размер претензии налогового органа, как крайний вариант, Общество было готово скорее признать необходимость уплаты налога на прибыль организаций с данной деятельности, чем выплатить сумму недоимки по ЕНВД. Так сказать, выбор из двух зол в сторону меньшего.
Чего удалось добиться
Налоговый орган прислушался к доводам налогоплательщика и признал их обоснованными в части применения корректирующего коэффициента в наименьшем размере и с учетом фактической способности к уплате налога. В решении налогового органа сумма недоимки и пени (всего порядка 9,4 млн. рублей) по ЕНВД с налогоплательщика была снята. Как видим, в ситуации при значительном превышении суммы налога размеру полученного дохода принципы законодательства, подкрепленные толкованием судов, помогли налогоплательщику отстоять свою позицию. Особенно приятно, что и налоговый орган уже на стадии рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика принял решение в его пользу. Надеюсь, что представленный опыт будет полезен и интересен для коллег. Спасибо за внимание.
Если вам понравился этот кейс и вы хотите помочь автору победить во Всероссийской правовой премии «Юрист компании ‘2012» - вы можете проголосовать за него.
Начать дискуссию