О преимуществах использования договора простого товарищества мы уже не раз писали в нашей рассылке1. Сегодня обратимся к такому немаловажному вопросу, как порядок учета (налогового и бухгалтерского) в простом товариществе. Для простоты восприятия разделим материал на два раздела: учет деятельности простого товарищества и учет у участников договора простого товарищества.
Как известно, создание простого товарищества не приводит к образованию юридического лица (п.1 ст.1041 ГК РФ). Однако совместная деятельность, для ведения которой объединились товарищи, осуществляется обособленно от их деятельности вне рамок договора простого товарищества.
Обязанность ведения бухгалтерского учета в простом товариществе вытекает из п.2 ст. 1043 ГК РФ и, как правило, поручается одному из товарищей. Заметим также, что при участии в товариществе компании-нерезидента РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (п. 2 ст. 278 НК РФ). Новый ФЗ О бухгалтерском учете также подтверждает необходимость вести учет имущества и хозяйственных операций в рамках простого товарищества с целью определения и разделения между товарищами финансового результата деятельности (п. 3 ст. 2 ФЗ № 402-ФЗ от 06.12.2011), что, однако, не говорит об обязанности сдавать по деятельности товарищества отдельную бухгалтерскую отчетность в налоговый орган.
Учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с общими правилами ведения бухгалтерского учета. Особенности бухгалтерского учета совместной деятельности содержатся в пп. 17-21 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Выделим наиболее важные из них:
1. Товарищ, ведущий общие дела, ведет обособленный учет операций товарищества (на отдельном балансе) в общеустановленном порядке. Показатели данного отдельного баланса в отчетность самого товарища не включаются.
2. Имущество, внесенное участниками договора, учитывается обособленно (на отдельном балансе). При этом оценка вкладов производится участниками самостоятельно в договоре простого товарищества (В бухгалтерском учете при этом имущество внесенное или приобретенное в результате совместной деятельности отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и пр.)
3. Амортизация осуществляется в общем порядке независимо от фактического срока их использования и применяемых ранее (до создания товарищества) способов амортизации товарищем, ведущим общие дела.
4. По окончании отчетного периода финансовый результат - нераспределенная прибыль/ непокрытый убыток распределяется между товарищами пропорционально их вкладам в порядке, установленном договором.
5. При прекращении договора о совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. Причитающееся каждому товарищу имущество учитывается как погашение его вклада в совместную деятельность. Как при внесении вклада в договор простого товарищества, так и при его возврате реализации не происходит, а следовательно, не возникает и объекта налогообложения налогом на прибыль и базы по НДС.
6. При совершении в рамках договора простого товарищества операций по реализации, обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на участника, ведущего общие дела. Кроме того, ему предоставляются налоговые вычеты, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций по производству/реализации товаров (работ, услуг), подлежащим налогообложению НДС. Вычеты возможны при наличии счетов фактур (п. 3 ст. 174.1 НК РФ), выставленных продавцами именно участнику товарищества, ведущему общие дела. Декларация по НДС подается в налоговый орган от имени товарища, ведущего общие дела, а не от имени самого товарищества (см. Письмо Минфина от 15.06.2009 № 03-11-09/212).
Учет у участников договора простого товарищества
Правила бухгалтерского учета у участников простого товарищества, связанного с их участием в нем, содержатся в пп. 13-16 ПБУ 20/03. Отметим основные особенности бухгалтерского и налогового учета:
1. Активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества учитываются товарищами в составе финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в их бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Исходя из этого положения возникает вопрос о порядке оценки таких вкладов товарищей, которые никак не были учтены ими в бухгалтерском учете. Так, в п.1 ст.1042 ГК РФ установлено, что вклад в простое товарищество может состоять не только из денег или иного имущества, но и из профессиональных и иных знаний, навыков, умений, деловой репутации и деловых связей. Профессиональные и иные навыки, умения и т.п. достаточно сложно подтвердить документально. Этим они существенно отличаются от всех иных вкладов, в том числе от исключительных прав (ст.138 ГК РФ). Оценка вкладов осуществляется по соглашению товарищей (п.2 ст.1042 ГК РФ). Порядок оценки и учета таких категорий вклада как личное трудовое участие, навыки, умения, деловая репутация в законодательстве отсутствует. Финансовое ведомство полагает, что, например, деловая репутация, не будучи отражена и оценена в балансе передающего ее товарища, не может быть вкладом в простое товарищество: Гражданский кодекс не дает юридического определения понятиям «деловая репутация» и «деловые связи», таким образом, применение ст. 1042 ГК РФ практически не представляется возможным. Если в балансе организации не отражена ее деловая репутация, отсутствуют основания для принятия данного актива к учету при осуществлении совместной деятельности (См. Письмо Минфина от 24.07.2000 N 04-02-04/1). Особые навыки и умения в таком случае возможно оценить, заключив самостоятельный гражданско-правовой договор на выполнение определенных действий (оказание услуг, выполнение работ). Цена такого договора, по нашему мнению, и будет стоимостью вклада.
Здесь также важно рассмотреть вопрос внесения основных средств (амортизируемых и неамортизируемых) в качестве вклада в простое товарищество. Упрощенцам, исходя из положений налогового кодекса, в совместную деятельность лучше передавать товарно-материальные ценности или денежные средства. Это связано с применением специальных правил, установленных гл. 26.2 НК РФ для налогового учета операций по выбытию основных средств. Если в совместную деятельность будут переданы основные средства и (или) нематериальные активы, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога по УСН за весь период пользования такими объектами, а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, вы сможете учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам гл. 25 Налогового кодекса.
Однако во внесении в совместную деятельность основных средств имеется и положительный для некоторых налогоплательщиков момент, не столь очевидный на первый взгляд: при покупке дорогостоящих основных средств компания-упрощенец лишается права на УСН с того периода, в котором был нарушен количественный критерий - 100 млн. руб. (пп. 16. п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Чтобы избежать этого, возможно внесение основного средства в качестве вклада в договор о совместной деятельности. Тогда (по правилам ПБУ 20/03) основное средство учитывается в качестве финансового вложения товарища и больше не учитывается как основные средства при расчете лимита для применения УСН. Способ, конечно, сомнительный (основное средство можно приобрести в собственность специализированного хранителя активов - если таковой имеется в группе компаний, после чего пользоваться им на основании гражданско-правового договора аренды), однако следуя букве закона эксперты приходят именно к такому выводу.
2. Имущество, подлежащее получению товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности, она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
На практике 100%-е совпадение вклада товарища и того, что он получит при прекращении договора (при реальном осуществлении деятельности в течение продолжительного периода) вряд ли возможно. Поэтому возникает вопрос об учете положительной/отрицательной разницы между двумя данными величинами. Если при возврате имущества участникам совместной деятельности возникает положительная разница, то она включается в состав внереализационных доходов товарища, как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст.250, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отрицательная разница между данными величинами убытком для целей налогообложения не признается (п. 6 ст. 278 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете данная отрицательная разница включается в состав прочих расходов и признается постоянной разницей (п. 4, 7 ПБУ 18/02) и приводит к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы, которая увеличивает сумму налога на прибыль текущего отчетного периода (то есть на сумму данной отрицательной разницы необходимо исчислить и уплатить налог на доход в том налоговом периоде, в котором она возникла).
3. Начисление амортизации по принятому после прекращения деятельности товарищества имуществу осуществляется в течение вновь установленного срока полезного использования, в соответствии с ПБУ 6/01.
4. Бухгалтерская отчетность товарищами предоставляется в общем порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках показывается:
- доля участия (вклад) в совместную деятельность;
- доля в общих совместных обязательствах;
- доля в совместно понесенных расходах;
- доля в совместно полученных доходах.
5. При применении одним или всеми участниками договора ОСН необходимо также определиться с порядком исчисления и уплаты налога на имущество. В соответствии с п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного товарищем по договору, а также приобретенного/созданного в процессе совместной деятельности и составляющее общее имущество товарищей. Данное имущество, как говорилось выше учитывается на отдельном балансе товарищем, ведущим общие дела. При этом каждый участник (применяющий ОСН) производит исчисление и уплату налога на имущества, внесенного в качестве вклада в товарищество самостоятельно. В отношении приобретенного/созанного в процессе совместной деятельности имущества исчисление и уплата налога производится пропорционально вкладу товарища в общее дело2.
Резюмируя вышесказанное, напрашивается вывод о том, что при взвешенном и профессиональном подходе ведение учета в простом товариществе не потребует сильного увеличения трудозатрат Вашего персонала, и, безусловно, будет несоизмеримым «недостатком» по сравнению со всеми преимуществами, получаемыми компанией от его использования. При этом никогда не следует забывать о том, что любые инструменты оптимизации являются индивидуальными, невозможно составить универсальный договор/иную документацию, «схему», которые подошли бы всем бизнесменам одновременно. Иначе, все достоинства инструмента могут обернуться для Вас совершенно неожиданными последствиями.
__________________________
1. См., напр., рассылка № 77 (281) от 01.02.2011 г. "Разбираем особо. Простое товарищество. Дополнительные возможности".
2. Подробнее об этом см. Письмо Минфина РФ от 28.08.2012 г. № 03-03-05-01/12
Начать дискуссию