Крах раздельного учета при расчетах векселями

Наталия МАРТЫНЮК

Инспекторы раз за разом терпят фиаско, пытаясь доказать в судах, что при расчетах векселями третьих лиц у фирмы возникает не облагаемый НДС оборот, а значит, приходящиеся на него суммы входного налога нельзя принять к вычету и нужно вести их отдельный учет. Еще недавно арбитражную практику по этому вопросу можно было назвать неоднозначной. Но этим летом сразу три федеральных суда дружно признали требование налоговиков незаконным.

В ФНС считают передачу векселя в оплату товаров его реализацией. Причем рассматривают вексель как ценную бумагу, а их реализация от НДС освобождена (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК). Поэтому у фирмы, заплатившей своему поставщику не деньгами, а векселем третьего лица, возникает, по убеждению налоговиков, не облагаемый НДС оборот (письмо МНС от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/ 1/1372/22). Его сумму инспекторы определяют как стоимость товаров, за которые фирма этим векселем заплатила. А по тем расходам за налоговый период (месяц или квартал), которые приходятся на свободные от НДС операции, входной налог к вычету поставить нельзя (ст. 170 НК).

Прямых затрат на реализацию векселей у фирм, которые используют их для расчетов с поставщиками, обычно не бывает. Но всегда есть общехозяйственные расходы, которые невозможно четко отнести к тем или иным операциям. Поэтому, убеждены в налоговой службе, нужно посчитать долю необлагаемых операций в общем их объеме. Точно такую же долю входного НДС по общехозяйственным расходам за период, в котором фирма расплатилась за покупку векселем, к вычету принимать нельзя (п. 4 ст. 170 НК). Кроме того, нужно организовать отдельный учет такого НДС, иначе инспекторы снимут вообще весь вычет налога за период.

Особенно вы обрадуете инспекторов, если в периоде расчета векселями поставите на учет дорогостоящее имущество, использование которого исключительно для облагаемых НДС операций неочевидно, например офисное здание. Налоговики и вычет НДС по такому имуществу тоже разделят между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.

Все это верно, если считать передачу векселя в оплату приобретенных товаров, работ или услуг реализацией ценной бумаги. Но фирмы, которые не специализируются на операциях с векселями и не получают от них прибыли, на деле используют их в ином качестве – как средство платежа. Тогда о реализации векселя говорить нельзя – точно так же, как нельзя говорить о реализации денег. Однако о таком понимании природы векселей в налоговой службе и слышать не хотят. Зато к нему прислушались в федеральных арбитражных судах.

Еще к началу этого года судебных решений по этому вопросу – по крайней мере общедоступных – было всего два: одно в пользу налоговиков (постановление ФАС Центрального округа от 29 июля 2004 г. № А23-357/04А-14-33), другое в пользу фирм (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. № Ф04/1066-81/А67-2004). Весной споров стало больше и равновесие нарушилось: на чаше весов арбитражной Фемиды стала перевешивать позиция фирм. А летом суды окончательно отвернулись от налоговиков.

В договоре о векселе ни слова...

Самое свежее из летних судебных решений – постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 июля 2005 г. № А17-6206/5-2004. Приведенные в нем аргументы стоит взять на вооружение, если в договоре фирмы с поставщиком изначально нет упоминания об оплате его товара определенными векселями.

Отказывая инспекции в ее требованиях, судьи рассуждали так. Вексель как ценная бумага, безусловно, является имуществом и может быть товаром (ст. 128 и 143 ГК, ст. 38 НК). Но может и не быть – тогда, когда выступает как средство платежа. Как понять, в каком случае передача векселя поставщику – это реализация товара, а в каком – оплата приобретенной у него продукции? Очень просто: по заключенному с этим поставщиком договору.

Товар – это объект договора купли-продажи. Общие его правила установлены статьями 454–491 Гражданского кодекса. Их нужно применять и к купле-продаже ценных бумаг (п. 2 ст. 454 ГК). А правила эти считают условие договора купли-продажи о товаре согласованным между сторонами, если договор позволяет определить наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК). Поэтому реализация векселя, как и любого другого товара, предполагает наличие договора купли-продажи. Причем в этом договоре должно быть четко выражено волеизъявление продавца и покупателя на передачу в собственность последнему ценной бумаги, а также указаны ее наименование и характеристики. В ином случае, заключили судьи, передаваемый поставщику вексель выступает в качестве средства расчетов, а вовсе не в качестве реализуемой ценной бумаги. А значит, никакого не облагаемого НДС оборота у фирмы не возникает, и весь входной НДС она может принять к вычету.

...и наоборот

Впрочем, это решение суда – еще не повод срочно исключать из договоров с поставщиками всякое упоминание о возможности оплаты их продукции векселями. Другие судьи в таком упоминании, наоборот, видят аргумент в пользу того, что вексель в этом случае фирма использует как средство расчетов.

В Федеральном арбитражном суде Западно-Сибирского округа, изучив договоры фирмы с поставщиками, обратили внимание на то, что они предусматривали оплату товаров как деньгами, так и векселями. При этом передача векселя поставщику прекращала денежное обязательство фирмы по оплате приобретенного у него товара. Это убедило судей в том, что целью сделок фирмы с ее поставщиками было приобретение права собственности на товары, но не передача права собственности на векселя. Следовательно, они в этом случае являлись не ценными бумагами, а платежным средством.

А вот если бы фирма заключала именно договоры купли-продажи векселей, то уже можно было говорить об их реализации. Правда, инспекторы настаивали на том, что доказательством фактического заключения таких договоров могут служить первичные документы по сделкам с поставщиками, которым фирма платила векселями, и регистры бухучета. Однако судьи это доказательством не сочли. И указали: утверждение инспекции о том, что переход права собственности на векселя в результате их передачи в счет оплаты товаров является реализацией векселей, противоречит действующему законодательству (постановление от 22 июня 2005 г. № Ф04-3835/2005(12285-А45-25)). Кстати, к такому же выводу в аналогичном споре этот суд уже однажды приходил, правда, не вдаваясь тогда в его подробное обоснование (постановление от 23 марта 2005 г. № Ф04-1425/2005(9668-А75-26)).

Похоже рассуждали и в Федеральном арбитражном суде Уральского округа, рассматривая аналогичный спор. Вынося решение в пользу фирмы, судьи указали, что передача векселя поставщику за приобретаемые у него товары не является реализацией в том значении, которое ей придает статья 39 Налогового кодекса (постановление от 11 мая 2005 г. № Ф09-1917/ 05-АК).

Прибыли не принесли

В Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа тоже признали двойственную природу векселя: иногда он ценная бумага, иногда – средство платежа. Но различие между этими двумя случаями провели иначе (постановления от 10 июня 2005 г. № А66-7746/2004, от 30 мая 2005 г. № А66-8821/2004 и А66-8822/2004).

Доказательством того, что заплатившая поставщику векселем фирма использовала его в качестве средства расчетов, судьи сочли несколько фактов. Прежде всего они учли, что фирма не является профучастником рынка ценных бумаг и в ее уставе такой вид деятельности, как операции с векселями, не указан. Затем они изучили первичку и данные бухучета фирмы по тем сделкам, в результате которых векселя к фирме попали, а затем ушли от нее к ее поставщикам. И обнаружили, что и приобрела, и передала фирма векселя по номиналу, то есть никакой прибыли от операций с ними не получила.

Этого оказалось достаточным, чтобы судьи признали: в этом случае вексель фирма использовала как платежное средство, а поэтому никакого оборота по реализации ценных бумаг у нее не было. Общий вывод арбитры тоже сформулировали: передачу векселя третьего лица в оплату товаров нельзя рассматривать как проведение не облагаемой НДС операции.

В поддержку налоговой

Позицию налоговой службы с начала этого года судьи поддержали всего лишь однажды, доведя общее количество выигранных инспекторами споров о природе векселя, который передают в оплату товаров, до двух. Это было в Федеральном арбитражном суде Уральского округа (постановление от 15 марта 2005 г. № Ф09-772/05-АК). Но, как видно, он, рассматривая через два месяца аналогичный спор, сменил свою точку зрения на противоположную.