"Арбитражная практика" № 06 (27) 2003 июнь
Лидия Васильевна АФАНАСЬЕВА,
судья Арбитражного суда Ставропольского края
Инспекцией МНС РФ по г. Невинномысску была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Невинномысский азот" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления страховых взносов во внебюджетные фонды за 2000 г. и единого социального налога за первое полугодие 2001 г. Проверкой установлено, что за период с 01.01.2001 по 30.06.2001 налогоплательщиком не включена в налоговую базу материальная выгода в сумме 150 631 руб. (оплата путевок, стоимости обучения), полученная работниками общества. По результатам проверки составлен акт, на основании которого руководителем ИМНС РФ принято решение о доначислении единого социального налога в сумме 36 207 руб.
Не согласившись с доначислением налога, ОАО "Невинномысский азот" обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с иском о признании решения недействительным. Налогоплательщик ссылался на то, что данные выплаты произведены за счет чистой прибыли, а в соответствии с п. 4 ст. 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ, действовавшего в проверяемый период) не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, если они производятся за счет средств, оставшихся после уплаты налога на доходы организаций.
Налоговый орган не оспаривал факт оплаты стоимости путевок и обучения за счет чистой прибыли. Отстаивая свою позицию, инспекция ссылалась на п. 4 ст. 237 НК РФ, посвященной порядку определения налоговой базы. В частности, в этом пункте указано, что при расчете налоговой базы учитывается материальная выгода от оплаты работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.
Иными словами, спор перешел в теоретическую плоскость. Суду предстояло выяснить, какой элемент налогообложения имеет приоритет: объект налогообложения или налоговая база.
Точка зрения налогового органа, на наш взгляд, явилась результатом восприятия несовершенных норм, регулирующих налоговые правоотношения. Необходимо заметить, что в ранее действовавшем налоговом законодательстве существовал пробел в определении таких элементов налогообложения, как объект и налоговая база.
Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" содержал только перечень отдельных объектов налогообложения (ст. 19). Причем там же упоминались отдельные характеристики, присущие налоговой базе, но само понятие налоговой базы отсутствовало. Смешение элементов объекта налогообложения и налоговой базы допускалось и в законах о конкретных видах налогов (например, ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 № 2116-1), иногда указанные понятия вовсе не обозначались (Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий") или определялась только налоговая база. Все это давало повод полагать, что объект налогообложения и налоговая база - понятия однозначные. Не было единообразного подхода и в научной сфере. Так, Н. И. Химичева среди обязательных элементов налогообложения, помимо круга налогоплательщиков, выделяла объект, т. е. предмет, на который начисляется налог, единицу налогообложения, ставку, срок и установление льгот1.
Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"2 использовал лишь понятие объекта налогообложения, а такой элемент как налоговая база в Законе не упоминался.
Впервые обязательные элементы налогообложения (в их числе налоговая база) были приведены в части первой Налогового кодекса РФ: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (ст. 17).
При определении взаимосвязи объекта налогообложения и налоговой базы мнения специалистов сводились к тому, что налоговая база используется в целях уточнения объекта налогообложения3.
Первая попытка дать определение объекта налогообложения была предпринята в первой редакции Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 38). Объектом налогообложения предлагалось признавать "любое экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". Термин "экономическое основание" выглядел довольно неопределенным, попытки обозначить его содержание оказались тщетными и вызвали резкую критику.
Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"4 была принята новая редакция п. 1 ст. 38. Определено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
С точки зрения юридической техники и содержания данное определение представляется не совсем удачным. Изложение построено таким образом, что сначала перечислены отдельные объекты, а затем даны общие признаки. Это в определенной степени затрудняет восприятие.
Для уяснения сущности понятия объекта налогообложения, на наш взгляд, следует учесть понимание объекта в философском смысле: объект - это явление материального мира, существующее независимо от его субъективного восприятия человеческим сознанием. Объектом права может стать не любой предмет, а лишь тот, с которым законодательство связывает возникновение, изменение или прекращение правоотношений.
С юридической точки зрения объект налогообложения - это юридический факт. Под юридическими фактами понимаются обстоятельства (события, действия), с которыми норма права связывает наступление юридических последствий. В нашем случае таким обстоятельством будет являться наличие у субъекта экономического основания, а юридическим последствием - обязанность уплатить налог5.
Объект налогообложения имеет следующие обязательные признаки:
- определен Налоговым кодексом. Понятие объекта, а также некоторые его виды: операции по реализации товаров, работ, услуг, имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - поименованы в ст. 38 НК РФ. В данной статье перечень не ограничен, имеется ссылка на возможность установления иных объектов. Однако в п. 2 ст. 38 содержится императивное указание, что объект налогообложения определяется второй частью НК РФ. Следовательно, перечень объектов налогообложения ограничен рамками НК РФ и является исчерпывающим;
- присущ каждому налогу, выступает его обязательным элементом;
- имеет стоимостную, количественную или физическую характеристики.
Что касается налоговой базы, то в силу ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база, подобно объекту налогообложения, определяется Налоговым кодексом.
Подчеркивая значение элемента "налоговая база", С. А. Герасименко отмечает: "Любой объект налогообложения, как указано в п. 1 ст. 38 Кодекса, имеет свою стоимость, количественную или физическую характеристики. В ряде случаев соответствующая характеристика непосредственно рассматривается как налоговая база, к которой подлежит применению ставка налога. Однако нередко для исчисления суммы налога, подлежащей уплате по тому или иному объекту налогообложения, необходимо в соответствии с установленными законом правилами скорректировать количественные (стоимостные) характеристики объекта налогообложения, произведя, в частности, необходимые вычеты и изъятия. В такой ситуации полученная в результате корректировки налоговая база будет отлична от количественных (стоимостных) характеристик самого объекта. Таким образом, налоговая база по сути представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и "готовый для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога"6.
В основном мнения специалистов сводятся к тому, что налоговая база - это количественное выражение объекта налогообложения. По объему данные понятия могут либо совпадать, либо нет7.
Выводы
- Объект налогообложения и налоговая база являются существенными, необходимыми элементами.
- Объект налогообложения и налоговая база в обязательном порядке поименованы в Налоговом кодексе РФ.
- Объект налогообложения выступает первичной величиной, налоговая база - вторичной, производной от объекта налогообложения.
- Налоговая база представляет собой один или несколько элементов количественной (стоимостной, физической и др.) характеристики объекта.
- Отсутствие объекта налогообложения влечет отсутствие налоговой базы.
Изложенные выводы легли в основу судебного решения, которым иск налогоплательщика был удовлетворен, а решение налогового органа признано недействительным.
1 Химичева Н. И. Налоговое право: Учебник для вузов. М.: БЕК, 1997. С. 52-53.
2 Российская газета, № 56, 10.03.92.
3 Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2001. С. 281.
4 Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 28. Ст. 3487.
5 Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н., Зарипов В. М., Попов О. Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный). Центр "Налоги и финансовое право". М., 1999. С. 219.
6 Герасименко С. А. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Постатейный комментарий/ Под ред. проф. В. И. Слома. М.: Статут, 1998. С. 140-141.
7 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/ Рук. авт. коллектива и отв. ред. к. юр. н. А. В. Брызгалин. Центр "Налоги и финансовое право". М.: "Аналитика-Пресс", 1999. С. 278.
Начать дискуссию