В.А. Николаев,
начальник юридического отдела
УМНС РФ по Новгородской области —
советник налоговой службы II ранга
Тема, которая будет рассмотрена в статье, достаточно длительное время не может найти однозначного разрешения ни в арбитражной судебной практике, ни у юристов, специализирующихся на налоговой тематике. Эта проблема не исчезла и с введением в действие с 1 января 2001 года в Налоговый кодекс РФ главы 21 «Налог на добавленную стоимость».
Понятие налогового агента «де-юре» впервые было введено частью первой Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). При этом следует отметить, что налоговые агенты как участники налоговых правоотношений фактически существовали и ранее. Их деятельность до вступления в силу части первой НК РФ была определена налоговым законодательством, а именно пунктом 5 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» и некоторыми другими нормативно-правовыми актами. В настоящее время наконец-то законодательно определено как понятие, так и правовое положение налогового агента. Согласно статье 24 НК РФ налоговый агент является лицом, которое обязано исчислить, удержать и перечислить суммы налога с доходов (иных объектов налогообложения), являясь при этом источником их выплат.
В самом определении «налогового агента» законодательно закреплено три основных правовых обязанности.
Во-первых, это обязанность по исчислению налогов. Реализация данной обязанности нормативно обозначена в статье 52 НК РФ. При этом период, за который подлежит исчислению сумма налога, налоговая база и налоговые ставки, а также сам порядок исчисления определяются законодательством о конкретных налогах. Под периодом для налогового агента в налоговом законодательстве, как правило, понимается момент времени, а не какой-либо конкретный налоговый (отчетный) период.
Например, исчисление налога на доходы иностранных физических лиц производится в момент определения размера дохода.
Вслед за первой обязанностью налогового агента следует вторая не менее важная его обязанность, а именно: обязанность по удержанию уже исчисленного налога. Экономический смысл этой обязанности состоит в изъятии налоговым агентом у налогоплательщика части выплаченного последнему дохода (иного объекта налогообложения). При этом указанное выше изъятие части имущества (выплачиваемых денежных средств) производится налоговым агентом без согласия на это налогоплательщика, лично и только на установленных законодательством о налогах и сборах основаниях.
Постепенно переходя к третьей обязанности налогового агента, которая заключается в перечислении удержанного налога, хотелось бы обратить внимание на то, что реализация этой обязанности является самым важным законодательным поручением налоговому агенту. Указанный вывод следует из того, что своевременное выполнение данной обязанности освобождает последнего от ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Необходимо заметить, что в системе любой отрасли права должен действовать принцип наказуемости действий, направленных на нарушение обязанностей, предусмотренных нормативно-правовыми актами. Как ни странно, но данный принцип не реализован законодателем в НК РФ при установлении ответственности налоговому агенту. В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Толкование данной нормы позволяет сделать несколько последовательных выводов.
Указанная норма относится и может быть применена налоговыми и иными приравненными к ним органами только к налоговым агентам. Диспозиция данной статьи устанавливает ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога. При этом законодатель не ставит в зависимость обязанность по неправомерному неперечислению в бюджет налогов от других не менее важных и предшествующих ей обязанностей, также возложенных на налогового агента. Тем не менее в рассматриваемой статье все-таки указано, что налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности только за те правонарушения, которые выражены в неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в соответствии с законодательством.
Таким образом, законодатель предусмотрел ответственность налогового агента лишь за одну его обязанность — обязанность по перечислению соответствующих налогов, тем самым подчеркивая ее значимость.
Две другие обязанности, по всей видимости, выполняют второстепенное правовое значение. Неисчисление и неудержание соответствующих сумм налогов не влечет для налогового агента каких-либо карательных мер со стороны государства.
В пункте 10 совместного постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 № 41, 9 было разъяснено, что штрафные санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ, не могут быть применены, если доход получен налогоплательщиком (выплачен налоговым агентом) в натуральной форме и денежных выплат не производилось.
Судебная практика сложилась в результате формулировки подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, действовавшей до 18.08.99. В настоящее время данное положение подлежит пересмотру, так как законодательно на налогового агента этой статьей Кодекса (в измененной редакции) возложены обязанности удерживать и перечислять налоги с любых выплачиваемых доходов, а не только с денежных.
Однако привлечение налогового агента к налоговой ответственности не восполняет потери бюджета от неперечисления сумм налогов. Таким образом, в рассматриваемых правоотношениях «налогоплательщик — налоговый агент — налоговый орган» четко не определено лицо, которое должно перечислить соответствующие суммы налогов.
Рассмотрим две ситуации.
В первой ситуации налоговым агентом выполнены две промежуточные обязанности (исчисление и удержание соответствующих налогов). Данная ситуация юридически проста. В случае удержания налогов со средств налогоплательщика, налоговый агент неизбежно становится их собственником. В указанной ситуации удержанные налоги бесспорно подлежат принудительному взысканию за счет средств налогового агента в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ для взыскания недоимки с налогоплательщика (пункт 1 статьи 46 НК РФ).
Сложность вызывает вторая ситуация, в которой налоговый агент не выполнил все три обязанности, а именно: не исчислил, не удержал и не перечислил причитающиеся бюджету суммы налогов. По данному вопросу сложилась достаточно противоречивая судебная практика как до вступления в законную силу части первой НК РФ, так и после вступления. Вопрос состоит в том, следует ли в рассматриваемой ситуации взыскивать (принудительно изымать) соответствующие налоги за счет собственных средств налогового агента, который не удержал данные суммы налогов со средств, выплачиваемых собственно налогоплательщику.
До 1 января 1999 года судебная практика по рассматриваемому вопросу сводилась к тому, что взыскание неудержанного налога с налогового агента за счет собственных средств последнего является налоговой санкцией, а налоговым законодательством, действующим до 01.01.99, взыскание санкций с налогового агента (да и вообще санкций подобного рода) не предусмотрено. Указанная судебно-правовая позиция порождала массу вопросов со стороны налоговых органов, а также давала «лазейку» для налогоплательщиков и налоговых агентов.
Одним из самых ярких решений арбитражного суда, затрагивающих рассматриваемый вопрос, является постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.12.98 № А56-14775/98 о признании частично недействительным предписания Госналогинспекции по Центральному району Санкт-Петербурга от 22.07.98 № 1-38-01/1327 о применении финансовых санкций за неудержание и неперечисление АОЗТ «Финансовая Брокерская группа «Авенир» в бюджет налога на добавленную стоимость с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу за оказанные услуги. Нарушение, выявленное налоговой инспекцией, заключалось в неисполнении АОЗТ обязанности удержания (уплаты) налога на добавленную стоимость при выплате средств иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе. Данная обязанность была установлена пунктом 5 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость». При рассмотрении дела суд кассационной инстанции указал, что при наличии законодательного закрепления обязанности по удержанию НДС за счет средств иностранных лиц, которым перечисляется доход по договору об оказании услуг, исполнение указанной обязанности юридически не обеспечено. Также судом было отмечено, что российское предприятие следует в данных правоотношениях рассматривать в роли налогового агента — сборщика налога, а не как налогоплательщика, поскольку обязанности последнего возникают только при наличии объекта налогообложения. Неудержанная со средств, выплачиваемых иностранному юридическому лицу, сумма налога является недоимкой только для указанного лица, а никак не для российского предприятия, которое выступает в роли налогового агента. Кроме того, взыскание сумм налога на добавленную стоимость с российского предприятия — источника выплаты доходов и сборщика налога — направлено на произвольное лишение собственника его имущества, что противоречит статье 35 Конституции РФ.
Таким образом, судебная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу уже до введения в действие части первой НК РФ исходила из необходимости разграничения правового положения налогоплательщика — лица, имеющего объект налогообложения и обязанного в связи с этим уплачивать налог, и налогового агента — лица, на которое законами возложена обязанность удерживать и перечислять в бюджет суммы налога с выплачиваемых третьим лицам сумм (доходов) за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Кроме того, судами различных уровней было установлено, что налоговым законодательством (кроме статьи 22 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц») взыскание суммы недоимки по налогам с налогового агента не предусмотрено, при этом указанное принудительное удержание рассматривалось в качестве налоговой санкции.
В настоящее время большинство судей арбитражных судов самого различного уровня считают, что налоги с налогового агента, которые не были им своевременно удержаны, не могут подлежать принудительному взысканию.
Основная мотивировка указанного вывода состоит в том, что обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике. Налоговому агенту придается лишь посредническая роль по удержанию и перечислению со средств, выплачиваемых налогоплательщику, конкретных налогов в соответствующие бюджеты.
За неисполнение указанной обязанности по статье 123 НК РФ налоговым органом накладывается ответственность. Логика указанной судебной практики сводилась к тому, что лицо (налоговый агент) не обязано платить неудержанные суммы налогов из личных средств, а принудительное их взыскание рассматривалось судами с правовой точки зрения как санкция за неисполнение обязанностей. То есть позиция данной категории судей сводится к практике рассмотрения споров по правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ, без учета его отдельных положений.
Однако, по мнению автора, позиция судов в этой части вызывает серьезные сомнения, и вот почему. Возьмем конкретный неоднократно рассматриваемый в арбитражных судах пример.
Предприятие «Ч» обращается в арбитражный суд с требованием признать недействительным решение налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость. Как следует из материалов дела, причиной доначисления НДС является неудержание и, соответственно, неперечисление в бюджет указанного налога со средств, выплачиваемых иностранному юридическому лицу. Арбитражный суд, рассмотрев указанный спор по существу и следуя той логике, что взыскание неудержанных налоговым агентом налогов за счет его собственных средств невозможно, признал в данной части решение налоговой инспекции недействительным. Апелляционная и кассационная инстанции вынесенное решение оставили без изменения, а жалобы налогового органа—без удовлетворения*.
–-
* Заранее хотелось бы обратить внимание на то, что существуют прецеденты рассмотрения
подобных споров и в пользу налоговых органов, например, постановление ФАС Северо-Западного
округа от 01.08.2000 № А44-818/00-С9-к.
В мотивировочной части одного из самых ярких постановлений Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.09.2000 № А44-1017/00-С9-К указывается на то, что НК РФ не предусматривает взыскание с налогового агента сумм налогов в случае их неудержания с налогоплательщиков. При этом суд сослался на то, что данный вывод следует из системного толкования всех норм НК РФ. Развивая эту мысль, суд говорит о том, что сущность налога в соответствии с его нормативным определением (статья 8 НК РФ) состоит в изъятии части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит сущности налога.
Следующий вывод суда в указанном выше постановлении был основан на пункте 2 статьи 45 НК РФ, говорящем о том, что «если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом».
Далее судом кассационной инстанции указывается на то, что до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он, по мнению суда, является должником перед бюджетом.
Этот вывод, на мой взгляд, также является логически неверным по следующим основаниям. Отраслевым законодательством по налогам и сборам определен порядок исчисления и уплаты налогов. При этом обязанность по исчислению и перечислению в бюджет некоторых налогов (налог на доходы физических лиц — подоходный налог) и в определенных ситуациях (налог на добавленную стоимость при выплате доходов иностранному юридическому лицу от хозяйственных операций либо ведения определенной деятельности, совершаемых на территории России) возложена рядом законодательных актов на посредника в налоговых правоотношениях — налогового агента.
Ни одним из актов законодательства России по налогам и сборам, в том числе и НК РФ, не установлен порядок взыскания с налогоплательщика того налога, который не был удержан налоговым агентом. Вместе с тем налоговым органам не предоставлено право и принудительного взыскания указанного налога у налогоплательщика. Налогоплательщику также не предоставлено полномочий на решение вопроса о самостоятельной уплате налогов, не удержанных налоговым агентом. В анализируемом нами выводе суда совершенно упущен и тот факт, что в соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ «обязанность по уплате налога возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах».
Напротив, ряд норм НК РФ предусматривает при неуплате налога налоговым агентом принудительное удержание налога именно из средств налогового агента, а не налогоплательщика. В соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ «привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающуюся сумму налога и пени». Указанная норма права является императивной, то есть обязательной к применению, и состоящей лишь только из одной диспозиции. Диспозиция, в свою очередь, является простой, то есть излагающей правило поведения налогового агента, но не разъясняющей его. Вышеуказанная норма говорит о том, что взыскание штрафа с налогового агента по статье 123 НК РФ недостаточно для поддержания баланса частных и публичных интересов всех участников налоговых правоотношений. Однако целью правосудия наряду с восстановлением социальной справедливости является и установление этого баланса.
Законодатель ни в одной другой норме законодательства о налогах и сборах не разъясняет, на каком из субъектов налоговых правоотношений (налогоплательщике либо налоговом агенте) лежит обязанность по перечислению сумм неудержанного налоговым агентом налога. Кроме того, в пункте 11 совместного постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 № 41,9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» говорится о том, что «при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога и пеней, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пеней с налогоплательщика». При этом речь идет именно о подлежащей удержанию, но не удержанной налоговым агентом суммы налогов.
Совершенно понятно, что налоговое законодательство как отрасль права, вытекающая из административно-властных правоотношений, не допускает применения законодательно не закрепленных ситуаций по аналогии с другими отраслями права. Все же в разрез с данной правовой позицией хочу провести параллель с одной из центральных отраслей — гражданским правом, где также законодательно закреплена масса посреднических правоотношений, и рассмотреть вопрос о субъектном составе лиц, возмещающих ущерб, в посреднических правоотношениях. В гражданско-правовых посреднических правоотношениях ущерб всегда несет лицо, допустившее ненадлежащее выполнение своих обязанностей, которые и повлекли за собой указанный ущерб.
Теперь рассмотрим ситуацию уже в плоскости налоговых правоотношений: налогоплательщик — налоговый агент — налоговый орган (бюджет). Налогоплательщик, как уже говорилось ранее, занимает в указанных правоотношениях сугубо пассивную роль. Налоговый агент не выполняет свою обязанность по удержанию и перечислению соответствующих сумм налогов в бюджет. Как следствие, бюджет несет реальный ущерб из-за неправомерных действий налогового агента. В соответствии с вышеприведенными нормами НК РФ ущерб в размере недополученных бюджетом налогов и соответствующих пеней взыскивается в добровольном либо принудительном порядке. Налоговый агент в свою очередь, понеся указанные затраты самостоятельно, на мой взгляд, вправе обратиться с регрессивными требованиями к самому налогоплательщику и, соответственно, восстановить порядок уплаты конкретных налогов, уплата которых на него возложена. Почему суды никогда не рассматривали вопросы о применении регрессных требований налогового агента к налогоплательщику, при помощи которых автоматически восстанавливается баланс интересов бюджета и налогового агента, с которого налоговым органом был взыскан неудержанный налог?
По вопросам, поставленным в настоящей статье, уже давно следовало бы определиться всем участникам налоговых правоотношений и, возможно, на уровне Высшего Арбитражного Суда России изложить однозначную точку зрения
Подписаться на журнал «Налоги и платежи»
и журнал «Арбитражная налоговая практика»
можно
в любом почтовом отделении
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
Начать дискуссию