В последние время арбитражные суды, отказывая налогоплательщикам в реализации права на получение налоговой выгоды, все чаще требуют от них не соблюдения должной осмотрительности как таковой, а именно обоснования выбора конкретного контрагента по сделке. Причем, с точки зрения судов, налогоплательщик обязан иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация. Также должна оцениваться платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
На вексель, выступающий в качестве расчетного инструмента, не распространяется порядок учета и погашения убытков, полученных от операций с ценными бумагами
Об этом заявил ФАС Уральского округа, признав, что у налогоплательщика не имелось оснований для применения особого порядка учета убытков от операций с ценными бумагами, предусмотренного п. 10 ст. 280 Кодекса, поскольку в рассматриваемых операциях вексель выступал в качестве расчетного инструмента за выполненные подрядные работы. В Постановлении № Ф09-6389/13 от 28.06.2013 ФАС пояснил, что законом установлен особый порядок учета убытка от операций с ценными бумагами. Так, налогоплательщик, получивший убытки от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. Прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. В спорном случае налогоплательщиком векселя не приобретались как товар (финансовый инструмент) с целью получения дохода от их реализации, а были получены в качестве оплаты выполненных обществом строительно-монтажных работ, что отражено в бухгалтерском учете налогоплательщика.
Полученные векселя в тот же день обращены налогоплательщиком в денежные средства; согласно анализу выписки банка по счетам общества в момент расчетов векселями на его счетах денежные средства отсутствовали и поступившие от реализации векселей денежные средства немедленно направлены на выплаты по основной деятельности. Следовательно, в данном случае вексель выступал в качестве средства платежа. Обращение (купля-продажа) векселей в денежные средства в день их получения не может в данной конкретной ситуации свидетельствовать об осуществлении обществом операций по реализации ценных бумаг как самостоятельного вида деятельности, а является составной частью расчетов по сделкам, совершенным в рамках обычной хозяйственной деятельности. При этом доходы (расходы), возникающие при использовании векселей, полученных в рамках обычной хозяйственной деятельности в качестве средства платежа, не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном для операций с ценными бумагами.
Право на вычет по НДС не ставится в зависимость от источника поступления израсходованных плательщиком средств
ФАС Поволжского округа подтвердил, что право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления денежных средств, при условии соблюдения налогоплательщиком законодательно установленных правил предъявления к налоговому вычету НДС. В Постановлении № А12-18831/2012 от 11.06.2013 суд пояснил, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Данная норма не ставит наличие реализации работ в зависимость от факта их выполнения собственными силами, за счет собственных средств, а также наличия у налогоплательщика статуса подрядной организации. В спорном случае подрядная организация реализует работы налогоплательщику, фактически выполняющему функцию генерального подрядчика, а он реализует собственникам помещений услугу по капитальному ремонту.
Поступившие бюджетные денежные средства, как и средства, получаемые от потребителей оказываемых услуг по управлению многоквартирным домом, расходовались налогоплательщиком самостоятельно на уставные цели - оказание услуг по капитальному ремонту. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату). В свою очередь получение субсидий не является самостоятельной экономической операцией (реализацией), следовательно, НДС бюджету не предъявляется. Поэтому при получении денежных средств заявитель не включает их в налогооблагаемую базу по НДС, но, расплачиваясь бюджетными денежными средствами с подрядными организациями, уплачивает НДС, в связи, с чем имеет право на его возмещение.
Понятие осмотрительности не исчерпывается истребованием у контрагентов учредительных документов и проверкой общедоступных сведений.
На данное обстоятельство обратил внимание ФАС Московского округа, признав, что истребование налогоплательщиком у своих контрагентов при заключении договора копий учредительных документов не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности в целях получения налоговой выгоды. В Постановлении № А40-116146/12-115-834 от 05.06.2013 ФАС указал, что свидетельство о государственной регистрации и постановки на учет, в том числе выписка из ЕГРЮЛ, устав общества, свидетельствует лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц. Это не характеризует организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке услуг. Получение свидетельств и выписок из ЕГРЮЛ, иных документов регистрационного характера, не является достаточным, полученные налогоплательщиком сведения не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств уполномоченными представителями.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налогоплательщик не проявил достаточной осмотрительности при заключении сделок, поскольку не удостоверился в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени контрагента, не идентифицировал лиц, подписывавших документы от имени руководителей указанных контрагентов. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности возлагаются на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на бюджеты посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений.
Объект может учитываться в качестве основного средства только после формирования его первоначальной стоимости
Об этом заявил ФАС Северо-Западного округа, признав отсутствие оснований для учета спорного объекта, стоимость которого не была сформирована, в качестве ОС. В Постановлении № А13-8018/2012 от 25.06.2013 ФАС указал, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий, как: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Кроме того, должен быть установлен факт того, что организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов, а также наличие способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Следовательно, формирование первоначальной стоимости объекта также является условием его включения в состав основных средств, так как до формирования первоначальной стоимости налогоплательщик не может учитывать объект в качестве основного средства. Инспекцией не доказано создание обществом амортизируемого имущества как самостоятельного объекта, отвечающего всем критериям, необходимым для постановки его на учет в качестве основного средства. А именно, налоговый орган не представил доказательства длительного использования заявителем площадки из блоков, не установил размер площадки, а также количество блоков, использованных для ограждения части земельного участка, а следовательно, не определил действительную первоначальную стоимость основного средства. Таким образом, следует признать, что суды правомерно признали оспариваемое решение инспекции недействительным.
Пропуск трехлетнего срока не препятствует возврату излишне уплаченного налога
ФАС Дальневосточного округа признал несостоятельным довод инспекции о том, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано исключительно в пределах трехлетнего периода со дня уплаты налога. В Постановлении № Ф03-2789/2013 от 27.06.2013 суд пояснил, что порядок реализации налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога регулируется статьей 78 НК РФ. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком (то есть с момента, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом). Для возврата излишне уплаченной суммы необходимо направить заявление в налоговый орган, которое он обязан рассмотреть. В случае отказа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.
При этом норма о том, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения. Данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Суды, установив, что факт наличия переплаты по налогу на прибыль организаций подтвержден доказательствами, и выявив, что предприятие обратилось в арбитражный суд для защиты своих прав по заявлению в пределах общего срока исковой давности, обоснованно признали требования подлежащими удовлетворению.
Отсутствие у налогоплательщика в проверяемый период разрешения на строительство не препятствует получению вычета по НДС
Об этом заявил ФАС Северо-Кавказского округа, отклонив довод о том, что осуществление обществом работ без разрешения на строительство и проектной документации препятствует получению вычета по НДС. В Постановлении № А32-24811/2012 от 05.06.2013 суд указал, что условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что произведенные обществом расходы обусловлены необходимостью осуществления им финансово-хозяйственной деятельности и в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Доводы налоговой инспекции об осуществлении обществом работ без разрешения на строительство, проектной документации, материалов инженерных изысканий как основание к отказу в принятии налоговых вычетов суды обеих инстанций правильно отклонили, поскольку наличие указанных документов не предусмотрено НК РФ в качестве условия для принятия вычета по НДС.
При разрешении споров, касающихся вычетов по НДС, суды обязаны проверять действительность и характер совершенных плательщиком сделок
Об этом заявил ФАС Поволжского округа, пояснив, что в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод. В Постановлении № А72-9146/2012 от 18.06.2013 ФАС указал, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства подлежат обязательному исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности. Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговой выгоды предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.
Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов. Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ. В этой ситуации суд в обязательном порядке должен оценить все доказательства по делу в совокупности, не допуская неправомерного расходования бюджетных средств.
Инвестиционные средства, получаемые участниками товарищества на строительство, не облагаются НДС
К такому выводу пришел ФАС Уральского округа, отклонив довод плательщика о наличие у него права на возмещение налога на добавленную стоимость со ссылкой на то, что он является участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. В Постановлении № Ф09-5991/13 от 28.06.2013 суд отметил, что право на вычет по НДС участник товарищества, ведущий общий учет операций в целях налогообложения, реализует либо по мере постановки на учет объекта завершенного строительства, либо в момент его реализации. Построенный объект налогоплательщик на баланс не принимал, собственником какого-либо помещения в нем не становился. При этом из материалов дела видно, что общество какого-либо вклада по договорам о совместной деятельности, не вносило, фактическое финансирование строительства в части своей доли не осуществляло. Раздельный учет по договорам о совместной деятельности не велся, раздельный баланс отсутствует. Не признается объектом обложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Таким образом, средства, получаемые от инвесторов непосредственно на строительство, являются инвестиционными взносами, они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), относятся к целевому финансированию, не облагаются НДС. На основании указанных норм суды пришли к обоснованному выводу, что денежные средства, перечисленные инвесторами (заказчиками) на строительство делового и выставочного центра являлись инвестиционными, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) общества, не являются выручкой последнего и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Поскольку операции по передаче денежных инвестиций не являются объектом обложения НДС, суммы налога, уплаченные заявителем при приобретении товаров (работ, услуг) за счет полученных инвестиций, неправомерно заявлены обществом к возмещению из бюджета. При таких обстоятельствах, заключил ФАС, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.
Отсутствие экономического эффекта от совершенных операций не является препятствием для получения налоговой выгоды
Об этом заявил ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении № А53-16357/2012 от 11.06.2013, отклонив довод инспекции об обратном. В Обоснование своей позиции по делу ФАС разъяснил, что оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. В соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа. Правомерность применения вычетов по НДС и возмещения налога из бюджета должен доказать налогоплательщик.
Инспекция в рамках налоговых правоотношений должна доказать нереальность хозяйственных операций, осведомленность налогоплательщика о недобросовестных действий со стороны его контрагентов, участие налогоплательщика в "схеме", направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Законодательство о налогах и сборах не содержит обязанности по проверке поставщиков налогоплательщика и не детализирует, совершение каких действий по проверке поставщика свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности. При этом инспекция не вправе вмешиваться в гражданско-правовые отношения сторон и оценивать их экономическую составляющую с точки зрения целесообразности.
Само по себе обращение в налоговый орган с заявлением о возмещении НДС не свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком досудебной процедуры
На данное обстоятельство обратил внимание ФАС Уральского округа, пояснив, что рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов. В Постановлении № Ф09-5780/13 от 25.06.2013 ФАС напомнил, что налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС. То есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Под несоблюдением налогоплательщиком установленной административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов.
Кроме того, названная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом. В исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам.
Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования
Об этом заявил ФАС Центрального округа, подтвердив, что представление в налоговый орган лишь надлежащим образом оформленных счетов-фактур не предоставляет налогоплательщику права на получение налоговой выгоды. В Постановлении № А54-4485/2012 от 20.06.2013 суд пояснил, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ на установленные данной статьей налоговые вычеты. В свою очередь применение налоговых вычетов по НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика и носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета, без отражения (указания, заявления) суммы налогового вычета в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС.
Плательщик ЕНВД не обязан хранить первичные документы и не несет ответственности за их непредставление
На данное обстоятельство обратил внимание ФАС Поволжского округа, заявив, что привлекая плательщика к ответственности за непредставление документов, налоговый орган должен представить доказательства того, что указанные документы имелись у налогоплательщика либо должны иметься в силу закона, и налогоплательщик уклонялся от их представления. В Постановлении № А12-20760/2012 от 18.06.2013 ФАС отметил, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Из чего следует вывод о том, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в случае, если отказался представить либо не представил в установленный срок имеющиеся у него документы. Лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии события налогового правонарушения. Материалами дела установлено, что в ходе проверки налогоплательщиком не представлены документы в количестве 229 штук.
Отменяя решение в данной части, суды дали правомерную оценку тому, что в действиях предпринимателя отсутствует состав вменяемого налогового правонарушения, поскольку в проверяемых периодах он был плательщиком ЕНВД, о чем налоговому органу было известно. Данный налоговый режим не предполагал ведение учета доходов и расходов, соответственно, он исходил из отсутствия необходимости хранения первичных документов, подтверждающих доходы и расходы. Кроме того, налоговым органом истребовались платежные поручения в количестве 126 штук. При этом в ходе проверки налоговым органом исследовались операции по банковскому счету, соответственно, в распоряжении налогового органа имелись все необходимые документы, подтверждающие поступление денежных средств на расчетный счет предпринимателя. Соответственно, отсутствовала необходимость получения данных документов у налогоплательщика, и не представление данных документов в установленный в требовании срок не повлекло за собой никаких последствий.
Недостатки и дефекты первичных документов не препятствуют получению налоговой выгоды, а налогоплательщик, заявляющий о ее получении, не отвечает за правильность их заполнения
К такому выводу пришел ФАС Центрального округа, пояснив, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета и отражению в них сведений возлагается исключительно на продавца. В Постановлении № А54-3390/2012 от 19.06.2013 ФАС указал, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Между тем, доказательств, свидетельствующих о том, что лица, подписавшие спорные счета-фактуры, не являлись лицами, уполномоченными их подписывать, а также того, что об этих обстоятельствах было или должно было быть известно обществу инспекцией не представлено.
Такие факты, как адрес "массовой регистрации", не нахождение поставщика по юридическому адресу, представление им бухгалтерской и налоговой отчетности с минимальными суммами налога к уплате, сами по себе, вне связи с другими обстоятельствами дела, не могут служить объективными признаками недобросовестности налогоплательщика и подтверждать получение им необоснованной налоговой выгоды. Действующее законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с полнотой отражения поставщиком продукции в своей бухгалтерской отчетности соответствующих хозяйственных операций, с фактической уплатой поставщиками в бюджет налога на добавленную стоимость, фактическим нахождением организации-поставщика по юридическому адресу. Судами правомерно отклонены доводы инспекции о том, что представленные в подтверждение выполнения услуг акты заполнены с нарушением установленного порядка, поскольку имеющиеся недостатки (такие как отсутствие расшифровки подписи должностных лиц, сдавших и принявших выполненные работы) носят незначительный характер.
Начать дискуссию