Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельным участком на соответствующем праве – праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве пожизненного наследуемого владения. Иными словами, плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее одним из указанных прав на конкретный земельный участок.
В силу п. 1 ст. 2 Закона о государственной регистрации (1) регистрация прав на недвижимое имущество (которым в силу ст. 130 ГК РФ признаются и земельные участки) и сделок с ним является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Следовательно, обязанность по уплате данного налога возникает у лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть с момента внесения в ЕГРП соответствующей записи. Эта правовая позиция была сформирована в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налогов». Впоследствии она нашла отражение в разъяснениях официальных органов (письма Минфина России от 20.01.2012 № 03-05-05-02/03, от 15.06.2011 № 03-05-06-02/57), посвященных вопросам о порядке исчисления земельного налога.
Заметим, что помимо указанного условия возникновения у лица обязанности по уплате земельного налога в Письме от 12.05.2011 № 03-05-05-02/26 Минфин привел еще одно: границы земельного участка должны быть определены в соответствии с федеральными законами, поскольку объект налогообложения возникает только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован. То есть границы этого участка должны быть определены в соответствии с Законом о кадастре (2). Названное условие отнюдь не прихоть финансистов, поскольку оно также обусловлено позицией высших арбитров, которая изложена в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 54.
Соответственно, обязанность уплачивать земельный налог сохраняется за лицом до тех пор, пока в ЕГРП не будет внесена запись о праве иного лица на этот земельный участок (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 54, Письмо Минфина России № 03-05-06-02/57). Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5934/11 сказано: реализация недвижимости, расположенной на земельном участке, не освобождает продавца от уплаты земельного налога, если он указан в ЕГРП в качестве обладателя права на эту землю. Факт уплаты такого налога покупателем недвижимости не освобождает от его уплаты лицо, указанное в ЕГРП в качестве собственника либо обладателя иного вещного права на данный земельный участок (продавца недвижимости). Другими словами, у нового владельца недвижимости обязанность по уплате земельного налога возникнет только тогда, когда право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок будет зарегистрировано за ним.
Итак, земельный налог должен быть уплачен за полные месяцы владения лицом земельным участком с учетом корректирующего коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев нахождения участка в собственности организации к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Согласно п. 7 ст. 396 НК РФ если прекращение прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.
Между тем право собственности на земельный участок, зарегистрированное в установленном действующим законодательством порядке, впоследствии может быть оспорено (например, в суде). Сохраняется ли при таких обстоятельствах у несостоявшегося собственника земельного участка обязанность по уплате налога? Президиум ВАС в Постановлении от 12.03.2013 № 12992/12 считает, что сохраняется. Эта правовая позиция хоть и является несколько неожиданной (и неблагоприятной для налогоплательщика), но продиктована исключительно буквой закона.
О самих выводах поговорим чуть позже, а пока скажем несколько слов об обстоятельствах спора. Организация перечислила авансовый платеж по земельному налогу в отношении земельного надела, приобретенного по договору купли-продажи. Однако в дальнейшем решением суда данный договор в силу его ничтожности был признан недействительным. На основании судебного акта в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним была внесена запись о прекращении права собственности организации на этот надел.
Организация сочла, что не является плательщиком земельного налога в отношении спорного участка в силу ничтожности основания приобретения права собственности. В результате она представила в налоговый орган (видимо, намереваясь вернуть уплаченный авансовый платеж по земельному налогу) уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу за спорный период, в котором сумма авансового платежа составила 0 руб.
Но не тут-то было. По результатам камеральной проверки «уточненки» инспекторы доначислили авансовый платеж в размере 1 476 234 руб., а также предложили организации внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с указанным решением инспекции, организация обратилась в суд и дошла до Президиума ВАС, но желаемого результата, увы, так и не добилась. Высшие арбитры при толковании нормы, установленной п. 1 ст. 388 НК РФ и определяющей круг лиц, признаваемых плательщиками земельного налога, руководствовались упомянутой выше позицией из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 54.
Вердикт, вынесенный Президиумом ВАС, таков: если приобретатель земельного участка в течение определенного периода времени по данным ЕГРП числился в качестве собственника указанного участка, он обязан уплатить налог за этот период, даже если приобретение участка согласно судебному акту не породило права собственности на него.
Иными словами, информация из ЕГРП о наличии соответствующего права на земельный участок является формальным основанием для уплаты земельного налога. Полагаем, для покупателя этого участка в рассматриваемой ситуации оно не возникло бы, если бы в ходе судебного разбирательства о ничтожности договора купли-продажи участка он ходатайствовал об аннулировании записи в ЕГРП о регистрации за ним права собственности на спорный участок.
В правоприменительной практике в спорах о признании отсутствующим зарегистрированного права собственности на земельный участок обычно решается вопрос о прекращении (аннулировании) записи в ЕГРП (см., например, Постановление ФАС ВВО от 27.08.2012 № А79-536/2011). В этом случае аннулируется именно запись о возникновении права собственности на объект недвижимости (в том числе на земельный участок), а не делается (спустя некоторое время на основании, например, судебного акта) еще одна запись о прекращении данного права. Следовательно, формального основания для уплаты земельного налога при таком оформлении записей в ЕГРП не возникает.
В завершение уместно добавить следующее. Поскольку сумму, уплаченную приобретателем земельного участка, Президиум ВАС (Постановление № 12992/12) однозначно квалифицировал в качестве налогового платежа, уплаченного в соответствии с действующим законодательством, организации, оказавшейся в подобной ситуации, никаких корректировочных записей в учете делать не нужно, то есть эта сумма в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ должна быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
(1) Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
(2) Федеральный закон от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости».
Начать дискуссию