Налоговые споры: рекомендации ВАС РФ

В конце августа Пленум ВАС РФ представил арбитражным судам ряд рекомендаций в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Одновременно были признаны утратившими силу постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", постановление от 22.06.2006 N 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 НК РФ в части регулирования внесудебного порядка взыскания санкций" и постановление от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей".

В Постановлении № 57 от 30.07.2013 ВАС РФ разъяснил ряд ключевых норм налогового законодательства, регламентирующих порядок осуществления мероприятий налогового контроля, взыскания налогов в принудительном порядке, возврата сумм излишне уплаченных налогов, обжалования решений налоговых органов, а также устанавливающих ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Так, в части налоговых санкций судьи разъяснили возможность привлечения плательщиков к ответственности за непредставление расчетов по предварительным платежам и непредставление налоговых деклараций по самим налогам. Здесь Президиум ВАС рекомендовал судам обращать внимание на существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода.

Именно поэтому налоговую декларацию, представляемую по итогам налогового периода, необходимо отличать от расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода, поскольку в НК РФ речь идет фактически о двух самостоятельных документах. Отсюда следует, что ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей. Причем данное правило должно применяться независимо от наименования документа (расчета по авансовым платежам)в тексте НК РФ.

Что касается ответственности за непредставление налоговых деклараций, то здесь судьи, во-первых, уточнили размер соответствующих санкций и, во-вторых, возможность уменьшения этих самых санкций. Напомним, что несвоевременное представление декларации по закону влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Данный штраф не может превышать 30 процентов от неуплаченной суммы и быть меньше одной тысячи рублей.

Интересно, что трактуется сейчас данная норма далеко не однозначно – правоприменители могут как неверно определять момент, с которого надлежит определять величину неуплаченного налога, так зачастую заблуждаются относительно размера штрафа в случае отсутствия у плательщика задолженности. Поэтому Президиум разъяснил, что размер "неуплаченной суммы налога" в любом случае необходимо определять на момент истечения срока, установленного для уплаты соответствующего налога, а отсутствие у недоимки по задекларированному налогу не само по себе еще не освобождает от ответственности и штраф уплачивается в минимальном размере. То есть равным 1000 рублей.

При этом то обстоятельство, что закон трактует сумму в 1000 рублей как минимальный размер штрафа за непредставление декларации вовсе не означает, что штраф обязан составлять именно указанную сумму. На самом деле он может быть и меньше, поскольку при наличии обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд вправе самостоятельно снизить величину санкции (более чем в два раза) даже по сравнению с установленным НК РФ минимальным размером.

Одну из наиболее актуальных категорий жалоб, связанных с действиями налоговиков, продолжает составлять оспаривание действий по истребованию документации. В соответствии с законом истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки. Допускается истребование документов и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Отсюда логичным было бы предположить, что все действия по направлению налогоплательщикам соответствующих требований ограничены во времени сроками проведения контрольных мероприятий. Несмотря на это, в настоящее время документы могут запрашиваться когда угодно и по какому угодно поводу. В обоснование подобной позиции и налоговики и суды ссылаются на то обстоятельство, что все доказательства, в том числе и те, что получены с некоторыми отступлениями от общих правил, должны рассматриваться в своей совокупности.

Пленум ВАС указал на ошибочность данной точки зрения, заявив, что при оценке допустимости представляемых на рассмотрение суда доказательств необходимо исходить из времени истребования документации. То есть суду следует уточнять, когда были получены необходимые документы – до начала проверки, или же после ее окончания. Собственно от этого, в конечном счете, и будет зависеть, могут ли являться те или иные сведения доказательствами по делу.

Суд пояснил, что при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, а доказательства, истребованные налоговым органом после истечения сроков контрольных мероприятий, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Одновременно с этим при рассмотрении материалов налоговой проверки суды и налоговики вправе исследовать те документы, которые были получены в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Другим вариантом злоупотребления налоговых органов является сбор информации во время приостановления налоговой проверки. Закон провозглашает, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки все действия налоговиков по истребованию документов у налогоплательщика должны приостанавливаться. Равным образом приостанавливаются и действия налогового органа на территории налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Самому же плательщику возвращаются все подлинники документов, которые были истребованы при проведении проверки. Исключение здесь составляют лишь документы, полученные налоговиками в ходе проведения выемки. Все вроде бы четко и понятно, но зачастую указанные требования не соблюдаются ни проверяющими, ни налогоплательщиками. И если первые уверены в том, что данная норма НК РФ распространяется исключительно на истребование документов, то вторые полагают, что приостановление проверки должно означать полное прекращение всяких контрольных действий со стороны налоговиков. На самом же деле это далеко не так.

По мнению ВАС РФ, в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается не только получение документов, но также и получение объяснений налогоплательщика. Запрещен и допрос сотрудников налогоплательщика. С другой стороны налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.

Не обошли своим вниманием судьи ВАС и нормы, регламентирующие процедуру взыскания налогов за счет имущества налогоплательщика, которая, как известно, может быть инициирована лишь при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках. Это означает, что взысканию налогов за счет имущества должна предшествовать определенная совокупность действий по проверке состояния всех известных налоговикам счетов налогоплательщика.

Так, требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа). Требование же об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового периода, направляется не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки.

В случае же неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика. Обращение взыскания на денежные счета осуществляется по решению налогового органа, которое должно быть вынесено не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. И только при недостаточности средств на счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Отсюда можно сделать вывод, что невынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств и непринятие мер к его исполнению исключают возможность вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с подобным заявлением. Вместе с тем данное правило не подлежит применению в том случае, если имеет место исполнительное производство, возбужденное на основании ранее вынесенных налоговым органом постановлений о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Здесь налоговый орган вправе сразу же принять решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, если на дату принятия такого решения исполнительное производство не было окончено. Равным образом налоговый орган также вправе сразу принять решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика и при отсутствии информации о счетах должника.

Кстати, при разрешении подобных споров, правоприменителями неоднозначно решается вопрос о том, на какое именно имущество может быть обращено взыскание. В связи с этим Пленум ВАС разъясняет, что взыскание налога может производиться в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры должны быть расторгнуты или признаны недействительными.

Причем, как отмечает ВАС, сама по себе потребность обратить взыскание налога на конкретное имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, не может рассматриваться в качестве достаточного основания расторжения или недействительности договора, по которому данное имущество было передано третьему лицу. В свою очередь наличие указанных договоров не является препятствием для обращения взыскания на такое имущество в порядке, определенном законом об исполнительном производстве.

Немало вопросов возникает у судов и в тех случаях, когда при рассмотрении жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами последние выходят за рамки своих полномочий. Например, выносят решения о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемыми решениями.

В целях исключения подобных ситуаций на практике ВАС РФ рекомендует трактовать все подобные решения вышестоящих инстанций в качестве попытки создания налогоплательщикам административных барьеров для свободного волеизъявления в процессе реализации права на обжалование вынесенных в отношении их решений.

По мнению суда, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означает осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ. Между тем, вышестоящий налоговый орган вправе лишь дополнить и изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, а также исправить арифметические ошибки и опечатки.

При этом немаловажно, что ВАС РФ отмечает необходимость указания в резолютивной части судебных актов по делам об оспаривании подобных решений на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. И если во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика были неправомерно взысканы суммы налога, пеней, штрафа, то в резолютивной части судебного акта должно указываться не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета. Кстати, данные правила справедливы и ко всем прочим случаям неправомерного взыскания с налогоплательщика денежных сумм во исполнение налоговых обязанностей.

Отдельно ВАС разъяснил случаи пропуска налоговым органом разного рода процессуальных сроков. Например, срока на бесспорное списание сумм недоимки, пеней и штрафа. Суд пояснил, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием.

Поэтому когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание налогов и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу. Инспекция также вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога и в случае пропуска срока принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Здесь суды обязаны будут проверить, не истекли ли сроки для обращения налоговых органов в суд. Причем данные сроки могут быть при наличии уважительных причин восстановлены судом. Между тем, данное обстоятельство вовсе не означает, что все подобные заявления при наличии соответствующих обстоятельств в обязательном порядке подлежат рассмотрению. По общему правилу восстановление сроков может иметь место лишь при наличии соответствующего ходатайства налогового органа и, разумеется, уважительных причин для пропуска срока.

В своем постановлении ВАС РФ привел перечень обстоятельств, которые не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков. К ним относятся: необходимость согласования с вышестоящим органом вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке и отпуске, кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа, а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.