Комментарий к Письму ФНС РФ от 04.06.2013 № ЕД-4-3/10209@

Отдельные положения Трудового кодекса призваны защищать права работника. Не вызывает сомнения обязанность работодателя в полной мере и своевременно выплачивать заработную плату. В статье 236 ТК РФ предусмотрено, что работник может рассчитывать на компенсацию, если работодатель эту обязанность не выполнит.

При выплате компенсации работодатель должен учитывать налоговые последствия, которые возникнут. Ведь обычно налогоплательщик – физическое лицо должен уплачивать НДФЛ с любого дохода, который он получает (п. 1 ст. 210 НК РФ). Если такой доход представляет собой компенсацию, выплачиваемую работодателем, то именно он является налоговым агентом.

Однако согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. Официальные органы не против того, чтобы применять данную норму и к компенсациям, выплачиваемым в соответствии со ст. 236 ТК РФ.

Налоговики в Письме от 04.06.2013 № ЕД-4-3/10209@ четко указали на это, отметив, что их позиция согласована с Минфином. И вот здесь кроется нюанс. Дело в том, что ранее финансовый орган, признавая, что компенсация за задержку выплаты заработной платы, выплачиваемая в соответствии со ст. 236 ТК РФ, не облагается НДФЛ, в некоторых разъяснениях ограничивал размеры такого освобождения.

Например, в п. 2 Письма от 28.11.2008 № 03-04-05-01/450 финансисты указывали, что безоговорочно от обложения НДФЛ освобождается только компенсация в минимальном размере, предусмотренном ст. 236 ТК РФ. Это сумма процентов в размере не ниже 1/300 действующей на момент выплаты ставки рефинансирования ЦБР от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Превышение данной суммы не облагается налогом, только если оно предусмотрено коллективным или трудовым договором и именно в пределах, обозначенных в этих договорах (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 06.08.2007 № 28-11/074572@).

В пункте 2 Письма Минфина России от 28.01.2008 № 03-04-06-02/7 чиновники продемонстрировали еще более строгий подход, определив, что не подлежит налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы, производимая организацией на основании решения суда в размере, установленном ТК РФ, независимо от того, преду­смотрена ее выплата в коллективном или трудовом договоре или нет.

В итоге иные разъяснения Минфина, где не говорилось ни о каких ограничениях (письма от 18.04.2012 № 03-04-05/9-526, от 26.10.2009 № 03-04-05-01/765), воспринимались до сих пор сходным образом.

Теперь же высказано консолидированное мнение налоговиков и финансистов, из которого все-таки можно сделать вывод, что компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, не облагается НДФЛ независимо от ее размера. Ведь при внимательном прочтении нормы можно увидеть, что она устанавливает лишь минимальный размер данной компенсации, что является определенной гарантией для работника, максимального же предела нет. Единственное, ТК РФ требует, чтобы размеры такого повышения были указаны в коллективном или трудовом договоре, а теперь и в локальном нормативном акте организации, например в приказе, который стал основанием для выплаты компенсации за задержку зарплаты в соответствии с Федеральным законом от 23.04.2012 № 35-ФЗ.

Данного подхода будут придерживаться территориальные налоговые органы, так как Письмо ФНС России № ЕД-4-3/10209 размещено на сайте www.nalog.ru как обязательное для применения ими.

Заметим, что рассматриваемая компенсация установлена именно в качестве гарантии работникам от потерь, связанных с задержкой выплаты зарплаты, и работодателям не следует использовать ее для ухода от уплаты НДФЛ. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 30.11.2012 № Ф09-11655/12 установлено, что факты начисления и выплаты компенсаций за задержку выдачи заработной платы директору общества и его родственникам носили регулярный систематический характер, а их размер существенно превышал размер зарплаты, начисленной этим же работникам. Анализ движения денежных средств по каждому месяцу свидетельствовал о наличии у общества возможности своевременно выплачивать зарплату, инспекция в ходе проверки учла все платежи по иным хозяйственным операциям в предпринимательской деятельности. По итогам каждого месяца с учетом всех произведенных платежей и не полностью выплаченной заработной платы у общества на расчетном счете всегда был остаток денежных средств. Размер денежных средств, направляемых обществом ежемесячно на выплату зарплаты, как правило, был ниже размера компенсации, выплаченной в том же месяце.

В результате суд постановил, что налогоплательщик под видом компенсаций за задержку выплаты зарплаты выплачивал ее работникам, и с учетом этого доначисление НДФЛ было правомерным.